【业务与技术】关于收入确认会计与税务处理的差异分析（上）
日，国家税务总局发布了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（以下简称《通知》）(国税函[号)，具体明确了企业销售商品收入、提供劳务收入、特殊销售方式销售商品收入的确认问题。本文拟对收入确认会计与税务处理上的差异作一分析。
一、销售商品收入确认处理的比较
1.销售商品收入确认条件的差异
比较会计与税法在销售商品收入确认条件上的差异，《通知》未考虑“相关经济利益很可能流入企业”，因为从税法的角度分析，经济利益能否流入企业，属于企业自身的经营风险。税法认为企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，也不该承担企业的经营风险，以避免企业利用这种已知的风险进行盈余管理、调节税前利润。它与企业计提资产减值准备、公允价值变动损益等在计算应纳税所得额时不允许扣除是一致的。
因此，对于不符合“相关经济利益很可能流入企业”的情况，在会计处理上，不确认收入，已经发出的商品成本转入“发出商品”账户。而在税务处理上，只要其他条件符合，不论是否符合“相关经济利益很可能流入企业”这一确认条件，都必须申报缴纳所得税。因此，在纳税申报时应调增销售收入，同时调增销售成本，其差额为调增的应纳税所得额。
例1：A企业于20×8年12月采用托收承付方式向甲公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税85万元。该批商品成本400万元。A企业在售出该批商品后已得知甲公司现金流转发生暂时困难，相关经济利益不符合“很可能流入企业”的标准。
20×8年12月
借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　& 4 000 000
　　& 贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　& 850 000
　　& 贷：应交税费――应交增值税（销项税额）　　 850 000
20×8年，A企业计算缴纳企业所得税时，应调增应纳税所得额100万元（500-400）。
假设20×9年A企业得知甲公司财务状况出现好转，甲公司承诺近期付款：
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000
　　& 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
　　& 贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
20×9年，A企业计算缴纳企业所得税时，应当调减应纳税所得额100万元。
2.销售商品不同方式下收入确认差异
（1）不具有融资性质的分期收款销售
会计准则规定，不具有融资性质分期收款销售商品，在商品发出时一次性确认销售收入。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
会计准则与税法在确认收入的时间上是不一致的，如果分期收款的时间不跨年度，会计处理与税法处理当年的总收入是一致的，但具体各期却有区别，如果企业按上一年应纳税所得额缴纳税款，则不需要进行纳税调整，如果是按各期实际数预缴税款，则应进行相应的纳税调整；如果分期收款的时间跨年度，则应将会计处理中多计的收入部分和多结转的成本部分进行纳税调整。
例2：20×8年11月1日，A企业采用分期收款销售方式销售产品50万元，合同约定5个月等额收取货款，每月收款一次。该产品成本为40万元。
20×8年11月1日
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　& 500 000
　　& 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 500 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　& 400 000
　　& 贷：库存其他商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 400 000
会计处理中当年确认销售利润10万元；而按照税法规定，当年应确认的收入为20万元，销售成本为16万元，应纳税所得额为4万元，因此应调减应纳税所得额6万元。
20×9年会计处理上不再确认收入和结转成本，所以应调增应纳税所得额6万元。
（2）具有融资性质的分期收款销售商品
会计准则规定，在某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实际上具有融资性质的，应当按照合同或协议价款的公允价值确认商品销售收入，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
&例3：B企业于20×9年1月1日售出大型设备一套，协议约定采取分期收款方式，从销售当年年末分5年收款，每年1 200万元，合计6 000万元，成本为4 000万元。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为5 000万元，实际利率为7.94%。
20×9年1月1日
借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　& 60 000 000
　　& 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000 000
　　　　　& 未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　& 10 000 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 40 000 000
　　& 贷：库存商品　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000
20×9年12月31日
未实现融资收益摊销额=（6 000-1 000）×7.94%=397（万元）
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000 000
　　& 贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　& 12 000 000
借：未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　& 3 970 000
　　& 贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 970 000
20×9年，会计处理中确认利润1 397万元（5 000-4 000+397）。按照税法规定，20×9年应确认收入1 000万元，确认销售成本800万元，应纳税所得额200万元，当年应调减应纳税所得额1 197万元。
（3）附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售是指购货方依据合同或协议有权退货的销售方式。会计准则规定，在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性的，通常应在商品发出时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
税法规定，企业估计的退货部分，在没有退货或没有取得实际退货证明前不得扣除，应调增相应的应纳税所得额。
例4：D企业为增值税一般纳税人（增值税税率为17%），企业所得税按季度实际数预缴。该企业于20×9年8月1日将一批商品销售给乙公司，销售价格为100 000元（不含增值税），商品销售成本为80 000元。根据双方签订的协议乙公司有权退货，按以往的经验退货的可能性为10%。商品已发出，增值税专用发票已开具，假如不考虑城建税、教育费附加。10月1日退货期满，乙公司退货10 000元。企业所得税税率为25%，实际发生销售退回时有关的增值税额允许扣减。
8月1日会计处理为：
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　 　　117 000
　　贷：主营业务收入　 　　　　　　　　　　　　　 　100 000
　　　　　　 应交税费――应交增值税（销项税额）　　& 17 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 　 80 000
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000
8月31日会计处理为：
借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 　　10 000
　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 　8 000
　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　& 　2 000
在税务处理上，企业估计的退货部分，在没有退货或没有取得实际退货证明前不得扣除，因此应调增应纳税所得额2 000元。同时，预计负债的账面价值是2 000元，计税基础是0，因此产生可抵扣暂时性差异2 000元。会计处理如下：
借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 4 500
　　& 递延所得税资产（2 000×25%）　　　　　　　　　& 500
　　& 贷：应交税费――应交所得税　　　　　　　　　　& 　　5 000
10月1日会计处理为：
借：库存商品　　　　　& 　　　　　&　　　　　　& 　8 000
　　& 应交税费――应交增值税（销项税额）　　　　& 1 700
　　& 预计负债　　　　　　　　　　　　&　　　 2 000
　　& 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　11 700
此时，实际退货已经发生，按照税法规定退货部分可以扣除，因此D企业应调减应纳税所得额2 000元。同时，预计负债的账面价值是0，计税基础也是0，由于在8月1日产生了可抵扣暂时性差异2 000元，而10月1日没有产生差异，所以需要转回可抵扣暂时性差异2 000元。会计处理如下：
借：应交税费――应交所得税　　　　　　　　　　　　　　 500
　　& 贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 500
（4）在建工程试运行收入
《企业会计制度》规定，工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目，在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。企业会计准则中对此未见明确的规定，但也未见不同的规定。在《企业会计准则讲解》以出包方式自行建造固定资产初始计量的举例中，继续沿用了《企业会计制度》规定的处理方法。由此可以推定，《企业会计制度》的规定也为企业会计准则所采纳。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[号)规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
此外，由于会计处理中固定资产入账价值与税法计税基础之间存在差异（暂时性差异），需要进行纳税调整。
例5：E企业的一项在建工程在试运行前发生各项支出共计90万元，2009年12月试投产运行期间共生产出产品10件，总成本为10万元，销售后取得款项14.04万元（不含税价为12万元），增值税税率为17%。该工程预计使用10年，采用直线法折旧，不考虑预计净残值。企业所得税税率为25%。
该企业会计处理如下：
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　& 100 000
　　& 贷：原材料等　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 100 000
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　& 140 400
　　& 贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 120 000
　　　　 　&应交税费――应交增值税（销项税额）　　　 20 400
在会计处理中，E企业试运行阶段取得的12万元的销售收入，冲减了在建工程成本，同时，这批产品发生的总成本10万元计入了在建工程成本，从而使在建工程成本最终减少2万元。
税法规定，E企业在建工程的试运行收入不能直接冲减在建工程成本，所以当年应调增应纳税所得额12万元。
该工程交付使用时，会计入账价值为88万元（90+10-12），按税法规定确定的计税基础为100万元（90+10），形成暂时性差异12万元。以后每年会计折旧为8.8万元（88/10），税法折旧为10万元（100/10），调减应纳税所得额1.2万元。
（5）资源综合利用生产的产品销售
会计准则规定，资源综合利用生产的产品销售，只要符合收入确认条件的，应确认销售收入。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
因此，企业如发生资源综合利用生产的产品销售，在计算缴纳所得税时，应按其收入的10%调减应纳税所得额。（未完待续）■
　　　　　　　　　　　& （作者单位：浙江节能实业发展公司
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 北京广播影视集团）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 责任编辑 武献杰
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1至11月累计数
一、主营业务收入
减：主营业务成本
主营业务税金及附加
二、主营业务利润
加：其他业务利润
减：营业费用
三、营业利润
加：投资收益
营业外收入
减：营业外支出
四、利润总额
减：所得税
五、净利润
& &(2)AS公司12月份发生的与销售相关的交易和事项如下：
& &①12月1日，AS公司向B公司销售产品100台，销售价格为每台10万元，成本为每台 8万元。AS公司于当日发货100台，同时收到B公司支付的部分货款1000万元。12月 28日，AS公司因该产品的包装质量问题同意给予B公司每台1万元的销售折让。甲公司于12月28日收到税务部门开具的索取折让证明单，并向B公司开具红字增值税专用发票。
& &②12月1日，AS公司与C公司签订一份大型设备的销售合同。合同主要条款如下：AS公司向C公司销售大型设备并负责安装，合同总价款为2340万元(含增值税税额)；C公司在AS公司交付设备时支付合同总价款的60%，其余价款在安装完成并经验收合格后支付。AS公司于12月5日将该设备运抵C公司，C公司于当日支付货款。AS公司发出的设备的实际成本为1500万元，预计安装费用为80万元。
安装工作于12月10日开始，预计日完成安装。至12月31日已完成安装进度的60%，发生安装费用60万元，安装费用已以银行存款支付。假定甲公司设置&安装成本&科目归集该销售合同相关的成本费用。
& &③12月1日，为一项已经签订修理合同的劳务支付修理费用90万元。该合同为AS公司 日接受一项修理合同，期限2年，合同收入为300万元(含增值税)，分三年等额支付。估计总成本为180万元，2004年已支付70万元，估计2006年将发生成本20万元。2004年已确认收入112.5万元，已结转成本67.5万元。采用对已提供的劳务量占应提供的劳务量的百分比法。
& &④12月31日，经独立的软件技术人员测量，AS公司为E公司开发设计专用管理软件的完工程度为70%。该专用管理软件的开发协议系当年11月25日签订，合同总价款为 480万元。甲公司已于11月29日收到E公司预付的350万元合同价款。软件开发工作于12月1日开始；至12月31日甲公司已发生开发费用280万元，记入&劳务成本&科目；预计完成该软件开发尚需发生费用100万元。假定不考虑相关税费。
& &⑤12月3日，甲公司采用视同买断方式委托F公司代销新款产品600台，代销协议规定的销售价格为每台0.2万元。新款产品的成本为每台0.15万元。协议还规定，甲公司应收购F公司在销售新款产品时回收的旧款产品，每台旧款产品的收购价格为0.02万元。商品已经发出。
& &12月31日，甲公司收到F公司转来的代销清单，注明新款产品已销售500台。12月31日，甲公司收到F公司交来的旧款产品200台，同时收到货款113万元(已扣减旧款产品的收购价款)。假定不考虑收回旧款产品相关的税费。
& &⑥12月29日，AS公司销售产品1000台，价款为每台5.52万元，货款已全部收存银行。成本为每台4.2万元。
& &⑦12月29日，AS公司采用账龄分析法计提坏账，2004年新增加应收账款1000万元，计提坏账准备为150万元。
& &(3)日至4月30日会计报表公布日前发生如下事项：
& &①2004年1月，AS公司董事会研究决定，将公司所得税的核算方法自当年起由应付税款法改为债务法。将该方法运用于2004年及以后年度发生的经济业务。
& &2005年1月发现在2003年只发生一项纳税调整事项，即公司于2003年年末计提的存货跌价准备500万元。该减值准备金额至日未发生变动。
& &②日发现一项重大差错。日购入一项无形资产，入账价值为300万元，预计使用年限为5年，2004年度对此项无形资产未进行摊销。
& &③日发现一项重大差错。2004年8月，甲公司与广告公司签订广告代理合同，委托该公司承办其产品广告业务。广告代理合同约定：广播电视广告费用1350万元，播放时间为2004年10月～2004年11月。AS公司于2004年9月支付上述费用计 1350万元，考虑到广告的受益期间难以准确界定，将广告费计入长期待摊费用，在自 2004年10月起的4年内平均摊入营业费用。假定广告费用均可税前扣除。
& &④AS公司于日收到A企业通知，A企业已进行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计AS公司可收回应收账款的40%。该业务为AS公司2004年3月销售给A企业的产品，价款为135万元(含增值税额)并于3月份收到所购物资并验收入库。按合同规定A企业应于收到所购物资后一个月内付款。由于A企业财务状况不佳，面临破产，到日仍未付款。AS公司为该项应收账款提取坏账准备21万元。假定税务部门尚未批准税前扣除。
& &⑤AS公司日收到B公司退货的产品以及退回的增值税发票联、抵扣联。该业务为AS公司日销售给B公司的产品，价款100万元，产品成本80万元，消费税税率10%，日仍未收到货款，年末按5%计提了坏账准备。
& &⑥AS公司日收到C公司退货的产品以及退回的增值税发票联、抵扣联。该业务为AS公司日销售给C公司的产品，价款200万元，增值税率 17%，产品成本160万元，日仍未收到货款，年末按10%计提了坏账准备。
& &⑦日，经法庭二审判决，AS公司需要赔偿C公司违约金87万元，支付诉讼费用3万元。AS公司不再上诉，并且赔偿款和诉讼费用已经支付。假定已经税务部门批准允许税前扣除。
& &该事项为AS公司与C公司签订供销合同，合同规定AS公司在2004年9月供应给C公司一批货物，由于AS公司未能按照合同发货，致使C公司发生重大经济损失。C公司通过法律要求AS公司赔偿违约金等经济损失150万元，该诉讼案在10月31日经法庭一审判决，AS公司需要赔偿C公司违约金87万元，支付诉讼费用3万元。AS公司不服继续上诉。AS公司日确认预计负债60万元(含诉讼费用3万元)。
& &⑧日AS公司与E公司协议，E公司将其持有60%的乙公司的股权出售给 AS公司，价款为10000万元。
& &(4)日公司董事会制定提请股东会批准的利润分配方案为：按照2004年净利润(调整后的)的10%计提法定盈余公积，按净利润的5%计提法定公益金；分配现金股利300万元；分配股票股利400万元。
& &(1)对资料(2)中12月份发生的交易和事项进行会计处理。
& &(2)对资料(3)中资产负债表日后事项发生的交易和事项进行会计处理。
& &(3)计算应交所得税、递延税款和所得税费用。
& &(4)编制计提盈余公积的会计分录
& &(5)编制2004年度利润表。正确答案：(1)对资料(2)中12月份发生的交易和事项进行会计处理。
& &①借：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &1000
& & & & & 应收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &170
& & &贷：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &)
& & & & &应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & & & & & & & & & &170
& &借：主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &800(100&8)
& & &贷：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &800
& &借：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &100(100&1)
& & & &应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & & & & & & & & & & 17
& & &贷：应收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &117
& &②12月1日
& &借：安装成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &1500
& & &贷：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &1500
& &12月5日
& &借：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 1404
& & &贷：预收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 1404
& &12月31日
& &借：安装成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 60
& & &贷：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 60
& &③借：劳务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 90
& & &贷：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 90
& &借：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 100
& & &贷：预收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 100
& &确认收入=300&(21/24)-112.5=150(万元)
& &确认成本=180&(21/24)-67.5=90(万元)
& &借：预收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &150
& & &贷：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &128.21(150&1.17)
& & & & &应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 21.79
& &借：主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &90
& & &贷：劳务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &90
& &④12月31日
& &借：劳务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &280
& & &贷：银行存款等 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &280
& &借：预收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 336(480&70%)
& & &贷：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &336
& &借：主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 266(380&70%)
& & &贷：劳务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &266
& &⑤12月3日
& &借：委托代销商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &90(600&0.15)
& & &贷：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 90
& &借：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 113
& & & & & 库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &4(200&0.02)
& & &贷：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &100 (500&0.2)
& & & & &应交税金&&应交增值税务局 &(销项税额) & & & & & & & & & & & & & & & 17
& &借：主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 75(500&0.15)
& & &贷：委托代销商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &75
& &⑥12月29日
& &借：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &6458.4
& & &贷：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &5520
& & & & &应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & & & & & & & & & 938.4
& &借：主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &4200
& & &贷：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &4200
& &⑦借：管理费用 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 150
& & &贷：坏账准备 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 150
& &(2)对资料(3)中资产负债表日后事项发生的交易和事项进行会计处理。
& &①所得税会计核算方法的改变属于会计政策变更，应进行追溯调整
& &借：递延税款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &165(500&33%)
& & &贷：以前年度损益调整&&调整2003年所得税 & & & & & & & & & & & & & & & & 165
& &借：以前年度损益调整 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 165
& & &贷：利润分配&&未分配利润 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 165
& &借：利润分配&&未分配利润 & & & & & & & & & & & & & & & & &24.75(165&15%)
& & &贷：盈余公积 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &24.75
& &②借：以前年度损益调整&&调整2004年管理费用 & & & & & & & & & & & & & & & 60
& & &贷：无形资产 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 60(300&5)
& &③按照现行会计制度规定，如果有确凿证据表明企业实际支付的广告费，其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后会计年度取得有关广告服务，则应将广告费于相关广告见诸于媒体时计入当期损益。
& &借：以前年度损益调整&&调整2004年营业费用 & & & & & & & & & & & & & & 1265.63
& & &贷：长期待摊费用 & & & & & & & & & & & & & & & &0-/12)]
& &④借：以前年度损益调整调整2004年管理费用 & & & & & & & & & & & & & & & & & &60
& & &贷：坏账准备 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &60(135&60%-21)
& &⑤借：以前年度损益调整&&调整2004年主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & 100
& & & & &应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & & & & & & & & & & &17
& & &贷：应收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 117
& &借：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &80
& & &贷：以前年度损益调整&&调整2004年主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & &80
& &借：应交税金&&应交消费税 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &10
& & &贷：以前年度损益调整&&调整2004年主营业务税金及附加 & & & & & & & & & & & &10
& & 借：坏账准备 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 5.85(117&5%)
& & &贷：以前年度损益调整&&调整2003年管理费用 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 5.85
& &⑥借：以前年度损益调整&&调整2003年主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & 200
& & & & &应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &34
& & &贷：应收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 234
& &借：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &160
& & &贷：以前年度损益调整&&调整2003年主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & &160
& &借：坏账准备234&10%= & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 23.4
& & &贷：以前年度损益调整&&调整2003年管理费用 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 23.4
& &⑦借：以前年度损益调整&&调整2004年营业外支出 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 30
& & &贷：其他应付款&&C公司 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &30
& &借：预计负债&&未决诉讼 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 60
& & &贷：其他应付款&&C公司 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &57
& & & & &其他应付款&&X法院 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 3
& &借：其他应付款&&C公司 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &87
& & & &其他应付款&&X法院 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 3
& & &贷：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 90
& &⑧判断：属于非调整事项。这一交易对AS企业来说，属于发生重大企业合并或处置子公司的业务，应在其编制2004年度财务会计报告时，应披露与这一非调整事项。
& &⑨将以前年度损益调整转入利润分配
& &借：利润分配&&未分配利润 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 1436.37
& & &贷：以前年度损益调整 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 1436.37
& &(3)计算应交所得税、递延税款和所得税费用。
& &应交所得税=(+60-5.85-23.4-1000&5%,)&33%=2363.65(万元)
& &递延税款=(150+60-5.85-23.4-1000&5&)&33%=58(万元)
& &所得税费用==2305.65(万元)
& &(4)编制计提盈余公积的会计分录
& &借：利润分配&&提取法定盈余公积 & & & & & & & & & & & & & & & & & & %=468.12
& & & &利润分配&&提取法定公益金 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &%=234.06
& & &贷：盈余公积 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 702.18
& &(5)编制2004年度利润表。
& & & & & & & & & 利润表
& & & & & & & & &2004年度
1至11月累计数
一、主营业务收入
-100+128.21+336+100+=75484.21
减：主营业务成本
+266+75+=56791
主营业务税金及附加
二、主营业务利润
加：其他业务利润
减：营业费用
+60-5.85-23.4=6840.75
三、营业利润
加：投资收益
营业外收入
减：营业外支出
680+30=710
四、利润总额
减：所得税
五、净利润
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第&1&题：填空题:A股份有限公司(以下简称A公司)于日以货币资金投资2000万元，取得B公司60%的股权，有关资料如下：
& &(1)日，B公司的股东权益为3000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。根据投资合同的规定，A公司对B公司的投资期限为5年。
& &(2)A公司与B公司个别会计报表如下：
& & & & & & &资产负债表(简表)
& & & & & & & 日 & &单位：万元
流动资产：
其他流动负债
流动资产合计
流动负债合计
长期负债：
长期投资：
长期股权投资
长期债权投资
长期投资合计
固定资产：
固定资产原价
减：累计折旧
未分配利润
固定资产净值
股东权益合计
固定资产合计
负债及股东权益合计
利润及利润分配表(简表) 2003年度 单位：万元
一、主营业务收入
减： 主营业务成本
二、主营业务利润
减：营业费用
三、营业利润
加：投资收益
四、利润总额
减：所得税
五、净利润
加：年初未分配利润
六、可供分配利润
减：提取法定盈余公积
七、未分配利润
& &(3)A公司与B公司2003年度发生的内部交易如下：
& &①B公司出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)为3000万元，成本为2000万元，相关账款已经结清。A公司从B公司购入的上述库存商品至日尚有50%未出售给集团外部单位。
& &②A公司日以2000万元的价格出售一台管理设备给B公司，账款已经结清。该台管理设备账面原价为4000万元，至出售日的累计折旧为2400万元，剩余使用年限为4年。A公司采用直线法对这台管理设备计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为零。B公司购入这台设备后，以2000万元作为固定资产的入账价值，采用直线法计提折旧，折旧年限为4年，预计净残值为零。
& &③A公司日按面值发行二年期债券5000万元，其中2000万元出售给B公司。债券票面年利率为5%，到期一次还本付息，A公司发行的债券所筹集的资金用于在建工程。
& &④A公司按成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备。日，A公司存货的账面余额为3000万元，其中1500万元为向B公司购入库存商品的未出售部分，其可变现净值为1200万元。
& &(1)编制A公司2003年度合并会计报表的相关抵销分录。
& &(2)假设A公司向B公司购入的上述库存商品的剩余部分至日尚未出售给集团外部单位，A公司按成本与可变现净值计提存货跌价准备，其可变现净值为 1000万元。编制A公司2004年度合并会计报表对此项业务的抵销分录。答案解析：第&2&题：填空题:H公司是一家股份制有限责任公司，2005年发生如下经济业务：
& &(1)3月1日销售商品给B公司，价款为200万元，增值税税率为17%，消费税税率为 10%，双方约定价款于3月31日交付，但由于B公司经营失败，无法如约付款，于是双方约定执行以下债务重组： &
& &①豁免10万元债务。 & &
& &②以一项专利权抵债，该专利账面余额为20万元，已提减值准备为2万元，公允价值为30万元，营业税税率为5%。
& &③以一台设备抵债，该设备账面原价为200万元，已提折旧40万元，已提减值准备为15万元，公允价值为150万元。 & &
& &④剩余债务双方约定于一年后归还。
& &(2) 2月15日，H公司将该设备投入一条新生产线，苦于流动资金短缺，于是与B公司签订了售后回租协议，售得190万元，H公司自获取设备至出售日已提折旧10万元，资产总额达到500万元。双方约定，自日H公司租赁该设备8年，每年末支付租金30万元，预计租期届满时资产余值为40万元，由H公司的母公司担保25万元，由担保公司担保10万元，合同约定的年利率为7%，H公司采用实际利率法分摊租金费用。采用直线法计提折旧，相关折现系数如下表： & &
PA（8，7%）=5.97
PV(8，7%）=0.58
PA(8，8%）=5.75
PV(8，8%）=0.54
& &[要求]根据以下资料，做出H公司以下会计处理：
& &(1) 务重组时的会计分录。
& &(2) 售设备时的账务处理。
& &(3) 租设备时的会计处理。 &
& &(4) 2006年租赁的相关会计处理。
&答案解析：第&3&题：填空题:甲公司是一家股份制有限责任公司，所得税税率为33%，采用应付税款法核算所得税。法定盈余公积和法定公益金的提取比例分别为净利润的10%和5%。股权投资借方差额的分摊期为5年。年发生如下经济业务；
& &(1) 日甲公司购入乙公司于日发行的可转换公司债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，期限为五年，到期一次还本付息。该债券在发行两年后可转换为普通股股票，每100元面值的债券可转股10股，每股面值为1元，不是折股的部分以现金支付，甲公司支付买价106万元，另支付相关税费1.2万元(已达到了重要性标准)。
& &(2) 2000年末甲公司如期将债券转为普通股(假定未发生相关税费)。转股后乙公司所有者权益达到1000万元，其中股本总量为100万股。乙公司在2001年发生如下经济业务：
& &①2001年6月l B乙公司宣告分派股利40万元，并于6月18日发放股利；
& &②2001年乙公司实现净利润60万元。
H甲公司通过二级股票市场购入了乙公司股份20万股，每股买价为16.2万元，另支付了经纪人佣金1万元，相关税费0.6万元。
& &(4) 日，乙公司接受丙公司的一台设备捐赠，该设备的公允价值为20万元，另支付了运杂费10万元，乙公司所得税税率为33%。
& &(5) 2002年末乙公司实现净利润80万元。
& &[要求]请根据以上资料，做出如下会计处理。(金额以万元为单位)
& &(1)编制甲公司2000年有关可转换公司债券的账务处理。
& &(2)编制甲公司2001年有关股权投资的账务处理。
& &(3)编制甲公司2002年有关股权投资的账务处理。
&答案解析：第&4&题：填空题:长丰股份有限公司为境内上市公司(以下简称&长丰公司&)，2005年度财务会计报告于
El批准对外报出。长丰公司适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%，长丰公司对下述各项交易或事项均未确认时间性差异的所得税影响。长丰公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
& &该公司发生的有关交易或事项，以及相关会计处理如下：
& &(1) 日，长丰公司和达仁公司达成债务重组协议，长丰公司用一台设备抵偿前欠达仁公司的账款100万元。该设备原值为100万元，已提折旧10万元，未提减值准备。
& &长丰公司对上述交易进行会计处理如下(单位：万元，下同)：
& &借：固定资产清理 & & & & & & & & & & & &90
& & 累计折旧 & & & & & & & & & & & & & & & &10
& & 贷；固定资产 & & & & & & & & & & &100
&借：应付账款 & & & & & & & & & & & 100
& & &贷：固定资产清理 & & & & & & & & & & &90
& & &营业外收入 & & & & & & & & & & & & & & 10
& &(2)朋运公司为长丰公司的第二大股东，持有长丰公司1日%的股份，计2000万股。因朋运公司欠长丰公司2000万元，逾期未偿还，长丰公司于日向人民法院提出申请，要求该法院采取诉前保全措施，保全朋运公司所持有的长丰公司法人股。同年9月30日，人民法院向长丰公司送达民事裁定书同意上述申请。长丰公司于10月10 El，对朋运公司提起诉讼，要求朋运公司偿还欠款。至日，此案尚在审理中。长丰公司经估计该诉讼案件基本确定胜诉，并可从保全的朋运公司所持长丰公司股份的处置收入中收回全部2000万元的欠款。长丰公司于日进行会计处理如下：
& &借：其他应收款 & & & & & & & & & & & &2000
& & & &贷：营业外收入 & & & & & & & & & &2000
& & 长丰公司将此收入当做一项应纳税时间性差异并做了如下处理：
& &借：所得税 & & & & & & & & & & & & 660
& & & 贷：递延税款 & & & & & & & & & & & &660
& (3) 2004年发布新的会计制度，规定要求坏账采用备抵法核算，坏账准计提方法和比例由长丰公司自行确定，并要求采用追溯调整法进行追溯调整。长丰公司的实际做法如下：2004年度仍然采用直接转销法核算坏账。2005年起改按账龄分析法计提坏账准备，并将其作为会计估计变更处理。坏账准备的计提方法为：应收账款账龄l～2年的坏账计提比例为5%；2～3年的坏账估计比例为10%；3年以上的坏账估计比例为40%。
& &长丰公司日和日的应收账款余额如下(单位：万元)：
& & & & & & & & & & & & & & & & & & & &
&(假定长丰公司在2004年以前及2004年度和2005年度未发生坏账损失。按税法规定，实际发生坏账可在应纳税所得额中扣除，坏账计提比例的抵扣标准为5&)。
& &日，长丰公司对应收账款计提坏账准备的会计处理如下：
& &借：管理费用 & & & & & & & & & & & & & & & &420
& & & &贷：坏账准备 & & & & & & & & & & & & & & & 420
& &由于税法允许抵扣的标准为应收账款的5&，所以长丰公司将其差异作为可抵减时间性差异并做如下处理：
& &借：递延税款 & & & & & & & & & & & & & [(420&2100&5&)&33%]135.14
& & & &贷：所得税 & & & & & & & & & & & & & &135.14
& (4)日，长丰公司一项工程项目领用本企业生产的产品一批，该批产品成本价为80万元，计税价为100万元。至l日，工程项目尚未达到预定可使用状态。
& &长丰公司的会计处理如下：
& &借：在建工程 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &117
& & & &贷：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & 100
& &应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & &17
& &借：主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 80
& & & &贷：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &80
& &(5)日，长丰公司将一笔无法归还的应付账款10万元转入丁营业外收入。长丰公司的会计处理如下： &
& &借：应付账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & &10
& & & &贷：营业外收入 & & & & & & & & & & & & & & & & 10
& &(6)日，A公司销售一批产品给长丰公司，含税价为300万元。2005年7月 1日，长丰公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协商，A公司同意长丰公司用其产品抵偿该批货款，A公司不向长丰公司另行支付增值税。长丰公司适用增值税税率为17%，产品成本为200万元，当时的市价为260万元。
& & 借：应付账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & &300
& & & & &营业外支出 & & & & & & & & & & & & & & & & & &4.2
& & & & 贷：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & &260
& & & & 应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & & 44.2
& &借：主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 200
& & & & 贷：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &200
& &(7)日，长丰公司以其生产的产成品换入C公司的一辆汽车。换出的产成品的账面余额为16万元,长丰公司发票上注明的产成品的售价为20万元,增值税为3.40万元。长丰公司从C公司收到补价3万元。长丰公司支付汽车过户等费用0.5万元。长丰公司的会计处理如下：
& &换入汽车的成本：16+3.4+0.5&3＝16.9(万元)
& &借：固定资产 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 16.9
& & & 银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &3
& & & 贷：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 16
& & & &应交税金&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & 3.4
& & & 银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 0.5
& &(1)对长丰公司上述会计处理不正确的交易或事项做出调整的会计分录(假定注册会计师于日发现长丰公司会计处理不正确，且达到重要性要求，由此要求长丰公司做出调整)。
& &(2)将上述调整对会计报表的影响数填入下表： & &
& &(调增以&+&号表示，调减以&-&号表示)。
& & & & & & & & & & & 2004年度和2009年度会计报表项目调整表 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &
利润表及利润分配表
资产负债表
2005年初数
2005年末数
主营业务收入
主营显务成本
营业餐收入
营业餐支出
应收账款（坏账准备）
其他应收款
递延税款借方
未分配利润
&答案解析：第&5&题：填空题:顺昌股份有限公司(以下简称顺昌公司)是一家汽车生产企业。上年度已编制合并会计及表?本年度仍需编制合并会计报表。顺昌公司拥有B公司日80%的股份；拥有C公司100%的
股份。各公司章程均规定各投资者以所拥有的股份份额享有决策权与收益分配权。B公司的年度财务会计报告均于次年4月20日批准报出，于4月29日正式报出。顺昌公司的年度财务会计报告均于次年4月25日批准报出，于4月29日正式报出。
& &顺昌公司与B、C公司年的交易资料如下：
& &(1) 顺昌公司于日从证券市场上购入B公司80%的股份，实际支付价款 900万元，此时u公司的所有者权益数据如下：股本为800万元，资本公积为100万元，盈余公积为40万元，未分配利润为160万元。顺昌公司的股权投资差额按5年摊销。
& &(2) 2002年B公司接受H公司的一台设备捐赠，价值100万元，B公司的所得税税率为 33%，当年B公司实现净利润200万元。
& &(3) 日，顺昌公司赊销一台汽车给C公司，该商品的售价为50万元，毛利率为20%，增值税税率为17%。c公司将其作为固定资产服务于营销部门，支付厂安装调试费1.5万元，并采用5年期直线法计提折旧，假定尤残值。顺昌公司的赊销汽车款在2002年末收回了 40%，余额于2003年收回，坏账提取比例为10%。按新会计制度规定，对固定资产的期末计价采用成本与可收回价值孰低法，2002年末该汽车的可收回价值为40.5万元。
& &(4) 日B公司董事会提出2002年度利润分配方案：按净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取法定公益余，分配现金股利80万元，分配股票股利90万元(按面值发行)，日B公司股东大会决定增发现金股利20万元，其他利润分配方案与董事会一致，并于当年执行了该方案。
& &(5) 2003年B公司实现净利润220万元。
& &(6) 2003年末C公司购入汽车的可收回价值为33.25万元。
& &(7) 日C公司出售该汽车，售价为18万元，假定不存在其他相关税费。
& &(8) 日B公司董事会提出如下2003年度利润分配方案：按净利润的l0%提取法定盈余公积，5%提取法定公益金，分配现金股利80万元，该方案于当年的5月15日被股东大会批准通过。
& &[要求]根据上述资料，完成如下会计处理：
& &(1)编制年顺昌公司与B公司的抵销分录。(金额单位用万元表示，下同)
& &(2)编制年顺昌公司与C公司的抵销分录。
&答案解析：
做了该试卷的考友还做了
······}