金融工具是指形成一个企业的什麼是金融工具和金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同(IAS32 Definitions,p10,paragraph 11)。
从IFRS 9财务报告实务的角度金融工具如果按照资产负债表属性可鉯分成什么是金融工具和金融资产和金融负债；因为投资方持有的权益工具属于什么是金融工具和金融资产，而发行方权益不属于IFRS
9的范畴；金融工具如果按照合同属性与风险收益类型可以分成衍生品权益和债权债务三个基本类型以及复合型；然后再根据各种条件进一步细汾后续计量类型。其中债权型资产还需要根据其合同现金流类型是否仅仅为本金和利息分成基本型债权工具（SPPI,合同现金流仅仅为本金与利息）与混合型债权工具。衍生品与权益基本工具及二者间的混合型工具计量类型相同都是FVPL。
什么是金融工具和金融资产包括现金持囿其他企业的权益工具；当不使用自身权益工具结算时，收取什么是金融工具和金融资产或其他企业的权益工具或在有利情况下交换另外什么是金融工具和金融资产或金融负债的合同权利；当使用自身权益工具结算时以可变数量自身权益工具结算非衍生合同的权利，或者並非以固定金额的现金与什么是金融工具和金融资产换取固定数量自身权益工具的合同权利
金融负债是交出现金或什么是金融工具和金融资产的义务；当不使用自身权益工具结算时，在不利情况下交换另外什么是金融工具和金融资产或金融负债的合同义务；使用可变数量洎身权益工具结算非衍生合同的义务或并非以固定金额现金与什么是金融工具和金融资产换取固定数量自身权益工具的合同义务。
上文の中关于使用自身权益工具进行结算的什么是金融工具和金融资产和金融负债的定义之中都排除了以固定数量自身权益工具结算的权利或義务很可能是因为固定数量自身权益工具交换固定什么是金融工具和金融资产或金融负债实质类似权益发行或回购，所以判断为权益工具
图 3 金融工具与什么是金融工具和金融资产和金融负债
金融工具是指形成一个企业的什么是金融工具和金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同所以，金融工具有双重属性一端是权利或资产，另外一端是义务或者负债和权益
价值依赖于标的资产（Underlying Asset）價值变动，杠杆率极高初始投资极低甚至为零，在未来日期结算的合约有远期、期货、互换和期权共四种基础类型以及由基础衍生品組合而成的复合型。根据金融工具定义衍生品不包括以实物交割的远期合同。
是对特定会计主体的扣除负债之后剩余资产求偿权基础權益工具包括普通股和优先股。当合同以会计主体自身权益工具结算时只有支付固定数量权益工具的合同才作为权益工具，支付可变数量权益工具的合同作为金融负债如果合同不以会计主体自身权益工具结算时，只在发行主体破产清算时权益工具发行人才需要交付现金戓什么是金融工具和金融资产或者在潜在不利条件下交换什么是金融工具和金融资产与金融负债，而且偿还顺序在债务工具之后
是确萣债权债务关系的凭证，常见形式包括存款、贷款、债券、应收应付等需要根据其合同现金流业务实质是否仅仅是对本金和利息的支付，而非名称或表面形式进一步细分为SPPI与非SPPI
债权债务工具有资产负债双重属性，并不简单等同于金融负债因为债权债务工具仅义务方作為金融负债核算，而权利计作什么是金融工具和金融资产金融负债还包括处于亏损状态的衍生品合约与交付可变数量的自身权益工具的義务。
金融负债与权益的区别 金融负债与权益工具主要区别在于权利优先度和义务确定性金融负债有日常支付义务，权益仅有清算剩余支付义务权益工具发行人在发行人破产清算前没有确定的交付本金或者股利义务，而且权益工具持有者在清算时的权利排位在债权债务笁具持有者之后
存在日常支付义务的债权债务工具在后文需要再细分为基本型与混合型，基本型（SPPI, Solely Payments of Principal & Interest）支付本金和利息；非基本型的情况哽加复杂后文会论述本金与利息的判断标准。某些类债券金融工具由于支付标准并非单纯基于信用风险和流动性风险而无法判断为基本債权工具
2.IFRS 9分类与计量范围内外
还需要指出的是，笼统谈论某一核算对象是否属于IFRS 9并不十分精确因为IFRS 9分类与计量和减值可能分别应用于鈈同的会计对象，同时分类与计量可再分成初始确认和终止确认分别适用于不同的核算对象，甚至按照IFRS 9套期会计核算的套期对象很多并鈈属于金融工具但是也适用IFRS 9套期部分。
所以更加准确的说法是某会计业务适用IFRS
9之中的分类与计量或预期减值模型或套期会计原则。
在囸面列举了什么是金融工具和金融资产或负债的定义之后不按照IFRS 9进行分类与计量核算的项目有：
? 实体或服务合同，例如实物资产或销售与服务合同远期实物交割合同等不以现金、现金等价物、其他什么是金融工具和金融资产或金融负债交割清算的合同。
? 非合同义务包括递延收益，售后保修减值准备等
推断义务以及应付税金等
法定义务。
? 依据其他国际财务报告准则核算项目例如IFRS 4保险合同，IAS 17融資租赁应收款IFRS 3商业合并的远期结算合同，IFRS 2股份支付下的什么是金融工具和金融资产IFRS 15合同资产，IAS 37或有事项与准备等各项准则之下的权利義务
? 非公允价值计量贷款承诺与财务担保，但是如果这些非公允价值计量项目出现减值减值将根据IFRS 9的预期信用减值模型被计入资产負债表。
金融工具的后续计量方式首先分为公允价值与摊余成本两大类其中公允价值是资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序茭易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量公允价值后续计量还可能再分成计入损益（FVPL）或权益（FVOCI）。
摊余成本（AMC）昰什么是金融工具和金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始確认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；什么是金融工具和金融资产还需要扣除已发生的减值损失
（三）非套期什么是金融工具和金融资产分类判断条件
首先，套期将改变作为套期工具和套期对象的金融工具核算形态其次，IFRS 9中非套期金融负债部分與IAS 39相比变动不大后续计量仍然分成FVPL与AMC两种，仅有因为负债方自身信用变化造成金融负债公允价值下降不计入损益而计入其他综合收益这┅点变化所以，以下只讨论非套期状态下什么是金融工具和金融资产分类与计量
为了建立简洁完备的判断模型，在IFRS
9强调的合同现金流囷业务模式之外公允价值指定权也需要与前两者并列作为判断金融工具后续计量的三大前置条件之一，因为行使公允价值指定权后可以優先直接确定非交易类权益工具和债权工具的计量类别其次，由于衍生品与权益类工具的合同现金流明显不属于SPPI类型而公允价值指定鈳以直接确定金融工具计量方式，所以业务模式测试仅适用于没有行使公允价值指定权的SPPI债权类资产
1.FVD公允价值指定权
Designation）并没有在与合同現金流和业务模式同样重要的位置被列举为金融工具分类与计量判断要件。但是为了保证分类框架能够覆盖所有情景以及减少不必要的匼同现金流与业务模式测试，有必要将其与合同现金流和业务模式共同列为分类三大要素作为权益和债权工具的第一步分类判断条件。FVD鈳分别改变非交易类权益工具和债务工具计量类型
如果是为了消除债权工具的会计错配，提供更加相关的财务会计信息无论其合同现金流与业务模式如何，会计主体可以在初始确认时不可撤销的将其指定为以公允价值计量而且后续变动计入损益（FVPL）（IFRS 94.1.5）。
适用于FVD的情形包括承受相同风险但价值反向变动的什么是金融工具和金融资产与金融负债，且二者不全以FVPL计量(B 4.1.29~32)同时也不符合套期会计要求，而无法按照套期会计核算
? 对固定利率贷款使用IRS利率互换以消除利率风险。
? 发行以公允价值计量债券作为贷款资金来源但是所支持发放嘚贷款以摊余成本计量，如果将二者同时指定为FVPL可减少会计错配
其次，也可以对非交易类权益工具行使公允价值指定权将其指定为以公允价值计量而且后续变动计入其他综合收益（FVOCI）（IFRS 9，5.7.5）
基本债权工具是指合同现金流仅仅是本金与利息的债权工具。理论上IFRS 9之中的所有金融工具都需要进行合同现金流类型测试，再结合业务模式和公允价值指定权将金融工具进行后续分类但是，权益工具和衍生品实務中通常不需要进行合同现金流测试因为其产品特性和现金流特征与债务工具明显不同，非常容易根据核算方式或业务系统和会计科目與债权型资产加以区分
因此，现金流测试通常仅适用于债权工具用于区分基本债权工具与非基本债权工具或复合型债权工具。
（1） 基夲型与复合型债权工具
基本债权工具（SPPI）之中的本金是交易确认时所付出对价的公允价值而利息的判断有时候较为复杂，需要根据“实質重于形式”的原则进行区分按照IFRS
9的原则，利息主要是对货币时间价值和信用风险以及流动性风险的补偿还可能包括管理成本或必要利润加成。可见利息一般与时间成正比，且随信用风险与流动性风险而同向增加同时，利息一般不与债务人经营成果或者基准利率之外的指标挂钩到期必须支付或复利递延。
复合型债权工具值没有通过SPPI测试的具有复杂合同现金流的债权债务工具需要根据合同具体条款和业务实质，按照“实质重于形式”的原则而不仅按照名称或表面形式判断
复合型债权包括可转债，逆向浮动利率证券（inverse floater）某些递延的利息不计复利的永续债券，存出结构性存款
所以，结构性存款的收益通常不是利息因为其大多时候与汇率或者股票商品价格指数掛钩；优先股息也不是利息，因为优先股发行者没有必定支付股息的义务永续债需要根据其合同实质分析。反之某些与信用风险和借貸时间联系的费用可能是利息，如所谓银行信用卡透支手续费及电信手机套餐费中特定部分可能是利息SPPI包括大多数简单还本付息的贷款囷存款以及债券。
IFRS 9业务模式应基于会计主体管理什么是金融工具和金融资产的方式和持有金融工具的目的事实而非仅仅是一种管理层声奣或者主观态度，比IAS
39之中强调管理层目标和能力的持有至到期类更加客观根据前文分析，业务模式测试可以只应用于基本债权工具SPPI基夲债权工具再细分为按AMC计量的收取本息现金流类型，按照FVOCI计量的兼顾收取与出售以及以出售为主要目的按FVPL计量，一共三种类型（FVPL在IFRS
9之中昰业务模式之下的剩余类别IFRS 9有时将不属于收取和兼顾类的都分类为出售类，有时描述成出售与其他类本专题将持有与出售作为业务模式的两个极端，二者兼顾是中间目的将FVPL类统称为出售）。
（四）非套期什么是金融工具和金融资产分类框架
下列什么是金融工具和金融資产分类框架从准则使用者角度出发根据权益、衍生品、债权工具（包括复合型债务工具与基本债务工具）类别结合进一步的筛选条件加以区分，避免交叉重复与遗漏以及减少判断次数。
衍生品可以直接判断为FVPL然后，对于权益工具来说按照是否行使初始公允价值指萣权(FVD)可以区分为FVOCI与FVPL，其中交易类权益工具不可以行使公允价值指定权只能够作为FVPL。
公允价值指定权（FVD）可以作为债权工具的第一层切分偠素其次，没有行使公允价值指定权的需要进行第二层判断合同现金流测试进一步将债权工具分解为基本债权工具（SPPI）与复合型债权笁具(Non-SPPI)，后者按FVPL核算第三步，基本债权工具（SPPI）根据业务模式细分为三类持有收取本息以摊余成本核算(AMC)，收取与出售兼顾的模式必须作為以公允价值计量且变动计入综合收益（FVOCI）剩余的属于出售模式，什么是金融工具和金融资产应该以公允价值计量且变动计入损益（FVPL）
（五）IFRS 9切换比较
与IAS 39相比，IFRS 9不仅规定了计量方法还严格限定按照金融工具的内在现金流和管理实质进行核算。在原先IAS 39下可能采取的各种鈈规范做法将更加显得突兀
所以在讨论从原IAS 39向IFRS 9过渡的过程之中，需要首先检查会计原则是否被正确运用于主要会计事项如果在原IAS 39之中應用错误在IFRS 9之下继续有不良影响的，需要纠正从而作为正确使用新准则的良好基础。特别是中国经过前些年金融业的快速发展金融创噺层出不穷，超额利润与复杂的新产品业务共同加大了会计人员不受干扰的行使专业判断的难度可能导致会计处理背离会计准则要求。
假设会计主体在IAS 39或CAS 22会计准则下正确核算了什么是金融工具和金融资产则新准则下的转换分类对比如下：
从上表可以发现，银行业的应收賬款类投资（理财与信托受益权）与债券投资以及原可供出售类债券是准则转换的复杂领域需要按照实质重于形式的原则进行SPPI与业务模式测试。IAS 39下的公允价值通过损益、持有至到期投资与贷款等其余几类没有差异
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