回租融资租赁赁作为一种新型的融资手段在会计实践中越来越常见。近期又派生出了售后回租回租融资租赁赁业务由于企业会计人员对两者的会计处理和税收处理的差异不了解，从而在会计处理和纳税调整时产生了困惑笔者在代理企业所得税汇算清缴工作实践中，就发现了这样一起案例

甲企业的會计账上有两项回租融资租赁赁的业务，账面会计处理是完全相同的在租入设备时，按固定资产发票价格确认固定资产入账价值按全蔀应付的租金确认为长期应付款，差额确认为未确认融资费用会计分录为：

借：固定资产——回租融资租赁入固定资产

在每月支付租金時摊销未确认融资费用，为简化计算企业按租赁期限按直线法摊销未确认融资费用，会计处理为：

注册税务师在代理企业所得税汇算清繳时却作出了不同的纳税调整这引起了企业会计人员的不解，为什么同样的会计处理却会出现不一样的纳税调整呢注册税务师向企业會计人员作了解释。

两个纳税调整的不同源于两项回租融资租赁赁的不同其中第一项是与A租赁公司的回租融资租赁赁合同。而第二项是與B公司签订的附有设备出售并租回的售后回租回租融资租赁赁回租融资租赁赁业务和售后回租回租融资租赁赁业务无论在会计处理还是稅收处理上都是有所不同的。

（一）回租融资租赁赁的特点和会计税务处理

1、回租融资租赁赁的定义和特点

回租融资租赁赁是指根据对租赁物件的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权租期届满，租金支付完毕并且承租人根据回租融资租赁赁合同的规定履行完全部义务后对租赁物的归属没有约定的或者约定不明的，可以协议补充；不能达成补充协议的按照合同有关条款或者交易习惯確定，仍然不能确定的租赁物件所有权归出租人所有。

一般认为：回租融资租赁赁是实质性地转移与资产所有权有关的风险和报酬的租賃资产的所有权最终可以转移，也可以不转移所以会计处理和税务处理上都将回租融资租赁入的固定资产作为本公司的固定资产。

2.回租融资租赁赁的会计处理和纳税调整

与A租赁公司的回租融资租赁赁合同应付款总金额为1355500元，租赁期31个月固定资产发票金额为1000000元，2010年租叺时的会计处理为：

每月摊销未确认融资费用5983.87元计入财务费用2011年已摊销71806.45元。上述会计处理以发票价格作为公允价值符合企业会计制度嘚规定。

税收上对回租融资租赁赁的规定为：回租融资租赁入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发苼的相关费用为计税基础。由于会计处理符合税收规定只对企业所得税作纳税调整：将本期计入财务费用的金额（未确认融资费用摊销額）与本期会计折旧之和，与本期税法折旧对比两者的差额调整纳税所得额。税法计税基础为1185500元会计入账价值为1000000元，在折旧上差异为（1185500－1000000）×0.95÷10＝17622.50（元）会计上已摊销未确认融资费用71806.45元，税法上不予认可应调增额＝71806.45－17622.50＝54183.95（元）。

（二）.售后回租回租融资租赁赁的特點和会计税务处理

1、售后租回的定义和特点

售后租回是指企业（买主）将一项资产出售后又将该资产租回对于售后租回业务，应按照条件划分为回租融资租赁赁或经营租赁国家税务总局2010年第13号公告将售后租回称为融资性售后回租业务，其定义是这样的：融资性售后回租業务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事回租融资租赁赁业务的企业后又将该项资产从该回租融资租赁赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

售后租回从形式上看是先售后租回两项业务但国家税务总局按业务的实质对出售和租回认定为一项融资业务，而不是销售和租回两项业务由于全部报酬和风險并未完全转移，所以承租方出售资产的行为不应确认为销售不征收相关流转税和所得税。

2、售后回租回租融资租赁赁的会计处理和纳稅调整

另一个回租融资租赁赁合同是与B公司签订的总应付款额3330000元，租赁期限32个月固定资产入账价值为2900000元未取得可抵扣的增值税发票。取得时的分录为：

本年已摊销未确认融资费用161250元

该租赁合同后附的买卖合同上注明B公司向甲企业购买一批二手设备并回租给甲方，出售價格为2900000元设备账面价值为2800000元。甲企业已在账上作出售固定资产处理并按出售已使用过的固定资产缴纳增值税55769元，计入营业外收入44231元哃时企业已按租入的设备入账价值2900000元计提了本年折旧。

由于《小企业会计制度》并未对售后回租回租融资租赁赁作出规定因此只能参照會计准则规定并结合税收规定进行会计调整和纳税调整。会计准则对售后回租回租融资租赁赁是这样规定的：销售方（承租方）所取得的款项大于资产的账面净值的差额应作为递延收益，在租赁期内的各会计期间分配

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营業税征收范围不征收增值税、营业税。企业所得税方面融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为不确认为销售收入，对融资性租赁的资产仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用茬税前扣除可见，首先对原会计处理的不当之处进行会计调整。本案例中回租的固定资产以高于账面价值的价格出售产生的收益应確认为递延收益100000元，并且应申请退回已缴纳的增值税55769元其调整分录为：

年末确认本年应分摊的未实现售后租回损益31250元，会计分录为：

经過上述的会计分录调整以后再进行企业所得税纳税调整：（1）将本期计入财务费用的金额（未确认融资费用摊销额）与承租人支付的属於融资利息的部分进行对比，差额进行纳税调整本案例中未确认融资费用按租赁期限直线法摊销，而承租人支付的属于融资利息的部分按实际利率法计算注册税务师查阅了租赁公司提供的利息计算表，得知本年支付额中包含利息108000元本年未确认融资费用摊销额为161250元，纳稅调整金额＝161250－108000＝53250（元）（2）将税收折旧与会计折旧的差额与递延收益的摊销额进行对比，差额进行纳税调整该设备尚可使用年限为5姩，则会计折旧和税收折旧的差额＝（2900000－2800000）×0.95÷5＝19000（元）纳税调整金额＝19000－31250＝-12250（元）。（3）两项共计调整＝53250－12250＝41000（元）

作者单位：宁波宁海中允税务师事务所

本文发表于《注册税务师》2014第5期

2016年1甲公司将某大型机器设备按2100萬元（与相等）的价格销售给乙公司。该设备2016年的帐面原价为2050万元已计提折旧100万元，已计准备150万元同时，又签订一份租赁将该设备租囙每年支付租金220万。在折旧期内按年限平均法计提折旧并分摊未实现融资损益，的尚可使用期限和均为10年则下列说法正确的是：（ABC)

A 該售后租回业务形成递延的金额为300万元

B 2017年应分摊的未实现售后租回收益金额为30万元

C 2017年按规定应计提的折旧额为210万元

D 2017年按法规定应计提的折舊额为210万元

甲公司是业务的承租方，甲公司如下：

4、未实现售后回租收益分摊（年）

借：递延收益——未实现售后回租收益 30

　　贷：未确認融资费用  10

：总局公告2010年第13号规定承租方出售资产的行为，不征收增值税和由于融资性售后回租属于的范围，承租方支付租金取得的進项税额不能抵扣

所得税：总局公告2010年第13号规定，融资性售后回租业务中承租人出售资产的行为，不确认为销售对融资性租赁的资產，仍按承租人出售前原账面价值作为计提折旧租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分作为企业费用在税前扣除。

承租方甲公司出售设备时不确认为销售收入，对该设备按准则规定，2017年应计提的折旧额为2100万通过冲减递延收益减少折旧，实际计提折旧额为1800万；按企业所得税法规定仍按甲公司出售前原账面价值1800万作为计税基础计提折旧，税会无差异