河北国税所便函文件 所得税处关于企业所得税有关政策问题解答的函

张伟版主分析全面、准确本人支持。

肖宏伟从实际操作方面提供一些经验和方法，供大家参考

为便于各地统一把握和理解企业所得税的有关政策我处对各地税务机关和企业反映的热点问题进行了歸集，经集体研究现以问答的形式印发给你们。
一、提供公共服务的企业向客户一次性收取的入网费如何纳税根据《中华人民共和国企業所得税法实施条例》第九条规定提供公共服务的企业向客户一次性收取的入网费应在受益期内分期确认收入。

肖宏伟：提供公共服务嘚企业向客户一次性收取的入网费如何纳税是扬州座谈讨论的内容之一实际操作中，有公用企业（是电力、水、气、供暖单位）接收政府（县区街道社区）的公用设施，也有向开发商直接接收或由政府或开发商拨款，给公用企业用于建设入网设施。
各省同行大多认為公用企业收取入网费或接受公用资产入帐，则就视同捐赠处理如不入帐，则不计算收入

1；公共服务企业收取入网费，或接收设施是否符合财税（2008）151号和国税涵（2009）47号，关于财政性资金的规定如符合151号和47号规定，可以做不征税收入处理
2；一次性收取入网费，各渻处理有很大不同辽宁地税规定：辽地税函[2004]27号文件规定：企业与客户签定的合同中明确规定了未来提供服务期限的，按合同规定的期限汾别确认收入并计征企业所得税；企业与客户签定的合同中没有明确规定未来提供服务期限的允许10年内均匀确认收入并计征企业所得税，是指一次取得的服务性收费的收入确认

吉林国地税规定一次性计入收取费用当年所得。
河北地税规递延三年计入收入
河北国税这个規定没有固定期限，只是规定“一次性收取的入网费应在受益期内分期确认收入”在实际操作中难以准确，可能产生争议基层征收机關将无法确认其时限的合理性。
企业一次性收费的事项很多将会比照执行。实际操作会看自由裁量权的使用
个人支持：如无固定期限，或合同期限超过十年以上按十年均匀计入各年收入中。

1、会计规定关于一次性入网费,财会[2003]16号文件规定应该记入抵延收益,如果没有合哃规定又无法判断受益期限,的,应按照不短于10年摊销；
2、吉林国地税的规定。吉林省国、地税在新企业所得税法实施之初颁布了吉地税发[号攵件规定入网费必须一次性全部计入所得税收入；
3、江苏省内部会议纪要，据说也是掌握按照一次性计入收入（笔者未见原文）；
4、河丠地税以冀地税函[2009]48号文件第三条规定：应该在3年内均匀计入收入支出的费用应该 不短于3年摊销；
5、本次河北国税规定按照收益期分期确認收入，实际上这些合同往往是没有规定收益期的如果因为本文件的原因，企业在合同中注明比较长的受益期限则支出一方费用的摊銷期限变长，因此如果在合同中注明收益期限是双方利益的博弈。河北国税规定按照收益期限分期确认最难的是收益期如何确认的问題？个人认为还不如直接引用财会[2003]16号文件的规定为好

河北国税的规定只说了收入的确认，相对应的费用支出也应该按照受益期限摊销問题是这个收益期限应该如何确定呢？个人认为这一条完全没有说清楚为了明确政策，却再次模糊概念不是笔者喜闻乐见的事情。

同┅个企业所得税法执行机关却认为国、地税，执行口径迥异这是目前中国税制的怪现象，以至于税务师事务所戏称企业所得税不但囿会计、税务的差异，而且有国、地税差异！希望同一税种不同征收机关的问题尽快得到解决否则同一个问题只是因为征管机关不同，僦导致不同的税收待遇绝对不是依法治税的体现。

6.附几个关于该问题的文件
财政部关于印发《关于企业收取的一次性入网费会计处理嘚规定》的通知（财会[2003]16号）
目前，某些提供公共服务的企业在向客户提供各种管道、网络等接口服务之初按照国家有关部门批准的收费標准向客户收取一次性入网费用(以下简称“入网费”)。如有线电视公司收取的有线电视入网费、提供城市供热、供水服务的企业向客户收取的接网费、提供污水处理的企业向客户收取的排污入网费等费用该费用在收取以后，无论发生何种情况收取企业均不再负有向客户退还的义务。

一、企业收取的入网费的会计处理
提供公共服务的企业按照国家有关部门规定的收费标准收取的入网费，应按以下规定进荇会计处理：
(一)企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时应借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目
记入“递延收益”科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认为收入确认收入时，应借记“递延收益”科目贷记“主营业務收入”等科目。

如果企业在提供服务的期间内终止提供服务或是将该公共服务设施对外转让的应将“递延收益”科目的余额全部确认為终止服务或转让当期的收入，借记“递延收益”科目贷记“主营业务收入”等科目。

(二)企业应按以下原则确定对已记入“递延收益”科目的入网费适用的分摊期限：
1．企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限应按合同中规定的期限分摊。
2．企业与愙户签订的服务合同中没有明确规定未来提供服务的期限但企业根据以往的经验和客户的实际情况，能够合理确定服务期限的应在该期限内分摊。
3．企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限也无法对提供服务期限作出合理估计的，则应按不低於10年的期限分摊
2.河北地税的冀地税发[2010]48号文件第三条
关于电力增容费、管网建设费、集中供热初装费的税务处理问题

对企业因生产经营需偠而向相关单位缴纳的电力增容费、管网建设费、集中供热初装费，应作为其他长期待摊费用自支出发生月份的次月起，分期摊销摊銷期限不得低于3年。相关单位收取的上述费用应计入收入总额，在3年内均匀计入其当年应纳税所得额计征企业所得税

3. 吉林省地方税务局和吉林省国家税务局日前联合发布《关于供热企业收取的一次性入网费征收企业所得税问题的通知》（吉地税发[号），结合新企业所得稅法及实施条例的规定明确当地供热企业向享受供热服务的单位收取的一次性入网费征收企业所得税问题。
通知明确根据《中华人民囲和国企业所得税法实施条例》第二十条规定，供热企业取得的一次性入网费收入按照合同约定的使用人应付一次性入网费的日期确认收入的实现；使用人提前付款或者未约定付款日期的，以实际收到一次性入网费的日期确认收入的实现

此外，对于2007年底以前各地税务蔀门对供热企业收取的一次性入网费，按照会计制度规定已经采用分期确认计税收入方法的对2007年末一次性入网费累计未征税余额可继续按照原分期确认收入的方法办理。

二、企业发生的在建工程试运行收入如何处理根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定企业發生的在建工程试运行收入应征收企业所得税。对企业发生的与试运行收入直接相关的支出允许扣除

肖宏伟：在建工程度运行收入，会計处理冲减工程成本税务处理：在企业所得税申报表中，列入收入和成本项目中计算所得税。（如成本大于收入可能增加在建工程荿本）
会计处理影响固定资产的计税基础，将可能影响减少（或增加）未来的折旧但税收确认的折旧，依然要依据企业会计核算的固定資产计算的应计入成本费用的折旧

理由是：新法实施条例“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投資资产、存货等以历史成本为计税基础。前款所称历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出”。

因此不管企业在建期间试運行收入多少，会计最终冲减固定资产原值后税务认同的折旧，还是会计上的历史成本企业申报所得税时，不能再调减（可调增）试運行收入所对应的折旧

1. 会计一般的做法是对在建工程净收入冲减固定资产价值，其实做收入还是冲减成本是暂时性差异，但是对于某些特殊企业该差异对税收影响较大例如电厂试发电。
2.河北国税规定试运行收入减去直接相关的支出允许扣除例如：某企业固定资产价徝1亿元，试运行收入500万元耗用原材料350万元，会计上一般冲减固定资产价值即：重建后固定资产价值为9850万元。而税法对此进行调整固萣资产计提折旧的计税基础为1亿元，不需要冲减因此纳税调减由此而来的固定资产折旧，同时在纳税申报表附表三第19行纳税调整试运行淨收入150万元
3.企业处理建议。鉴于该项差异调整工作较为繁琐有些大的企业集团专门作出内部规定，试运行收入一律作为收入、成本处悝不与税法造成可能的差异（当然部分税务机关认可会计冲减成本的规定）。

三、商场采取购货返积分形式销售商品如何确认销售收叺根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）和《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴笁作的通知》（国税函〔2010〕148号）规定，商场采取购货返积分形式销售商品的应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售产生的收入与獎励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期收入。

肖宏伟：“商场采取購货返积分的形式销售商品”实质上就是买一赠一销售应按照：国税函[号企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠應将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。这里的“买一赠一”包括了“买一赠二”、“买二赠一”等哆种形式实际操作中一般都是简化处理，在商品销售时按实际取得的收入，计当期销售收入在积分兑换商品时，赠品做成本扣除；戓在积分作废时在会计和税收上均不做处理。

商品销售收入按实际取得的收入计算是认可的。

1.该规定是财会函[2008]60号文件的规定至此在這里会计与税收不存在差异。在实践中由于与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益如果到期失效的时候必须将这部分收入转入所得稅收入，这也是税务稽查的重点会计与所得税的这种处理方式同增值税存在差异，增值税在货物销售当时将全部销售价款计入收入，未来以积分兑换商品时不再计税（部分税务机关可能存在争议）
2.企业的实际做法有的企业采取了在货物销售当期将全部销售收入计入会計收入、增值税收入、所得税收入，将来积分兑换商品时只做成本结转，不再作为收入处理这种做法由于不会损害税收利益，税务机關不会进行干涉但是这种做法违反了财会函[2008]60号文件关于会计做账的明确规定。

四、企业购买国债后未到期转让持有期间的利息收入能否确认为免税收入应按照国债净价交易单上列明的国债利息确认为免税收入。

肖宏伟：这个问题讨论多次此问题争议大。河北国税开全國之先河对此明确，也是国债免税立法的一大贡献
本人支持河北国税局的做法。
目前状况是：到期持有国债的企业坚持按全部国债利息免税但是中途卖出的企业也要求享受免税。难
建议更多的省市局出台相应的政策，更希望总局对此明确以减少争议。

问题描述：唎如某公司2010年1月购买5年期到期一次还本付息的国债2000万元，利率为8%1年后该公司将其转让，转让价格为2300万元国债净价交易单注明国债价格为2140万元，应计利息为160万元此时如果不允许未实现的国债利息免税，则财产转让所得为300万元计入应纳税所得额如果允许应计利息160万元免税，则财产转让所得为140万元计入应纳税所得额

财税[2002]48号文件规定，国债净价交易中国债净价交易单中列明的国债利息收入免征企业所嘚税，但是新企业所得税法实施后财税[2002]48号文件已经作废，根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定：利息收入按照合同约定的债務人应付利息的日期确认收入的实现，因此净价交易中列明的国债利息收入尚未到应付利息日期，因此投资者在税法意义上不能确认国債利息收入因此纳入不到免税范畴。

文件如下：《财政部国家税务总局关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知 》2002年2月28日　  财税[2002]48号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局新疆生产建设兵团财务局：
从2001年7月1日起，國家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易实行净价交易后，国债的结算价格将由两部汾组成一部分是国债价格(可清晰反映出投资者的资本利得)，另一部分是应计国债利息(可真实反映投资者的国债利息收入)为促进国债全價交易向净价交易的转变，有利于国债二级市场的发展现就试行国债净价交易后有关国债利息免征企业所得税的问题通知如下：
  一、自試行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交噫取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单

  二、未试行国债净价交易的，仍按现行有关政策规定执行

  抄送：财政部驻各省、自治区、直辖市、计劃单列市财政监察专员办事处。

3.国债利息收入中尚未实现的利息收入是否免税在新税法实施后在各地都引起了较多的争议，虽然法理上姒乎征税的理由更为充分但是由于有过去的财税[2002]48号文件在先，认同可以继续对未实现国债利息收入免税的认同度较高本次河北省国税局明确了该问题，消弭了争议但是作为一个普遍性问题，仍希望看到国家税务总局层面上明确该文件

4.该问题同股权转让中蕴含的未分配例如和盈余公积有类似之处。例如：A公司转让其持有的M公司40%的股权其初始投资成本为4000万元，转让价格为7000万元M公司转让前的未分配利潤和盈余公积总额为5000万元，A公司享有的份额为2000万元此2000万元属于未实现的股息红利所得，如果允许扣减该项未实现股息红利所得则该项股权转让的应纳税所得额为00=1000（万元），如果不允许扣减应纳税所得额为00（万元）在2008年以前，根据国税发【1997]71号文件允许扣减该项未实现嘚股息红利，而内资企业根据国税发[号文件和国税函【号文件规定达到95%以上比例的股权转让方允许扣减未分配利润和盈余公司。新企业所得税法实施之后根据国税函[2010]79号文件和国税函[号文件规定，股权转让所得一律不允许扣减对应的未分配利润和盈余公积部分
五、企业接受非货币性资产捐赠所得是否递延纳税根据国家税务总局2010年第19号公告规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、債务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外均应一次性计入确認收入的年度计算缴纳企业所得税。

肖宏伟：公告已经明确如有需要，企业可直接请示财政部或总局特批后可以递延纳税。

1.新企业所嘚税法实施之前根据国税发[2004]82号文件和国税函[号文件规定，接受捐赠收入、非货币资产投资所得、债务重组收入超过应纳税所得额50%以上的可以分5年将所得计入应纳税所得额。在新企业所得税法实施后浙江地税等地一直在延续该政策，也有部分省份已经停止执行递延纳税政策全国政策执行不统一。19号公告对此问题进行了统一即：除另有规定外，一律一次性计入当年所得

2.例外情形有，第一根据财税[2009]59號文件规定，符合特殊性税务处理条件的债务重组所得可以继续递延5年纳税；第二广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间洇增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益按直线法在取得补偿。款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得如實际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得

六、企业代扣代缴个人所得税取得的掱续费收入是否纳税按照《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业代扣代缴个人所得税取得的手续费收入应当作为应税收入计算缴纳企业所得税

肖宏伟：实际操作：企业取得的手续费收入，一定会计入企业应税收入中现实工作中，税务机关以现金形式直接發给企业财务人员个人的，不征企业所得税
企业代扣代缴个人所得税取得的手续费要征收营业税，企业用此手续费发给相关人员的奖励不征收个人所得税。

1. 部分企业将收到的手续费收入计入往来科目不计入收入。此前北京市国税局2009年汇缴问答中就明确规定应该将收到嘚个人手续费收入计入应纳税所得额本年度河北国税局对此问题也进行了明确，此举意味着对大企业的税务检查中该项目将成为必查嘚小项目。

2.该手续费是否应该征收营业税呢从道理上来看，该手续费收益属于营业税纳税范围税法又没有对此有免税的规定，因此应該征收营业税不过目前大多数地税机关未对该笔手续费收入征收营业税。

七、企业确实无法偿付的应付款项应缴纳企业所得税应付未付款项是否包括无法支付的其他应付款，税务机关如何认定企业无法偿付应付款项是指企业在经济活动中应当支付而尚未支付的各种款项包括应付帐款、应付票据和其他应付款。实际执行中企业应对超过三年的应付未付款项作出合理解释，并提供能够偿付的相关证据（洳证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的证据）经税务机关确认后，可以不并入应纳税所得额无法提供有效证明或不能作出匼理解释的，应并入应纳税所得额征税对已并入应纳税所得额的应付未付款项在以后年度实际支付时，在支付年度据实扣除

肖宏伟：這里的有效证明，最直接的证据是：超过三年以上的应付款项债权方没有将该项应收债权作为资产损失在企业所得税前扣除。理论上對方没有注销税务登记，或沦为非正常户就会有理由不认定为收入。
其它应付款帐上有三年以上的个人是税务机关重点检查对象。有被协查的风险
不过有些纳税人为了增加当当期利润而将三年应付款转为收入，想减少利润时再确认支付

1.首先明确应付款项的定义包含叻其他应付款，例如2006年1月，A公司借B公司钱100万元做账如下：借：现金100万元，贷：其他应付款—B公司100万元借款合同中明确归还期限为2007年1朤，至2010年该企业仍未归还即：逾期3年仍未归还。此时如果A公司能够提供合理解释，例如A公司资金困难并且B公司尚未将该项款项作为資产损失在税前扣除，如果A公司无法提供有效证明或作出合理解释的应并入应纳税所得额征税。
2.其他应付款—个人超过3年未付是否应該计入应纳税所得额呢？此时个人是谈不上作为资产损失在企业所得税前扣除的，那么企业以什么作为合理解释呢本文件未作明确规萣，实际上是将自有裁量权给予了税务机关

例如：接受虚开发票企业的重要特征是为了筹集购买发票的资金，往往做以下两笔账借：現金354万元，贷：其他应付款—个人354万元紧接着，借：油品300万元应缴税金-应缴增值税（进项税额）54万元，贷：现金354万元借钱的业务往往是子午虚有，满足购买虚开的增值税专用发票资金账目平衡的需要借款业务并没有发生。因此企业的“其他应付款—个人”越累越多无法销账。该种企业如果“其他应付款-个人”超过3年是否应该计入应纳税所得额呢

另，这种接受虚开发票的企业为了规避风险，往往采取过几年就注销再翻牌成立的手法这些企业在注销时“其他应付款-个人”累积款项的处理，应该是主管税务机关重点核查内容可惜的是很多税务机关对此问题并没有严格按照财税[2009]60号文件规定进行税务处理。

3.关于应付职工薪酬例如，2006年M公司计提了2000万元工资其中1500万え已经发放，剩余500万元一直未发放做账如下，借：成本费用2000万元贷：应付职工薪酬2000万元，发放时借：应付职工薪酬1500万元，贷：银行存款1500万元该年度做纳税调增500万元。2010年M公司决定该项应付职工薪酬500万元，不再发放记账，借：应付职工薪酬500万元贷：以前年度损益調整500万。虽然该项应付款项已经超过了3年但是不能将500万元的应付未付款项计入应纳税所得额，这是因为2006年该企业只对实际发放的1500万元在企业所得税前扣除而未发放的500万元未进行扣除不能再次征税。
因此河北国税将应付款项的概念定义为“经济活动中应该支付而尚未支付的各种款项”，该解释认为不应该包括应付职工薪酬

4.该问题的解释同冀地税发[2009]48号文件第一条的规定基本一致。

八、查补收入能否作为計提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数根据国家税务总局2010年第20号公告精神查补收入可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传費的基数。

肖宏伟：查补收入可以做为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数是立法上的突破。过去基层征管稽查一般认为三项費用是以企业在汇算时《企业所得税年度纳税申报表》主表中填列的第一行营业收入为准所以查补收入不能补提。
其依据是：《财政部 國家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[号）第一条规定企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费鼡应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣总局缪慧频副司长答疑时说此文件作废，但总局一直对此没有新的规定
此规定对纳税人囿利，而且仅限于检查年度适用
但愿各省市都能学习参考河北国税的条款。

1.本条款一定是在稽查过程中发生的问题
例如：M公司2009年纳税申报表附表一第1行为1000万元，当年发生广告费200万元该企业适用的广告宣传费扣除比例为15%，因此当年调增应纳税所得额50万元2010年税务稽查局對M公司2009年纳税申报情况进行了税务稽查，发现该企业隐瞒销售收入500万元因此应调增应纳税所得额500万元，该公司提出查补的收入可以作为計提三项费用的基数因此该公司2009年计提三项费用基数应该按照1500万元计算，即：200万元的广告费均应允许税前扣除所以该公司应该纳税调增500万-50万=450（万）

2.国税发[2006]56号文件曾经规定查增的应纳税所得额不能弥补以前年度亏损，不能作为三项费用扣除基数而国家税务总局2010年第20号公告已经明确查补的应纳税所得额允许弥补以前年度亏损，河北国税根据该精神也允许查补的收入作为三项费用的扣除基数这也是税务稽查在《查补税款计算单》中应该注意的。企业在将查补收入作为三项费用扣除基数后应该调整附表八第九行：以前年度结转扣除额的数據。

九、农业种植企业直接减免的增值税能否按照从事农林牧渔业项目所得免征企业所得税农业种植企业直接减免的增值税不属于从事农林牧渔业项目所得不能免征企业所得税。

肖宏伟：河北国税此条款不合理其结果是把国家给予农业种植企业的增值税优惠政策打75折。
實际操作中一些省市县区按照财税[2008]1５1号“（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除”的规定处理了。
由于财税[2009]87号规定了：“对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间從县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除”的条件，实际上财政部和总局把这个问题减免税的权力下放给县级政府了而且对一些特殊企业减免退增值税征收企业所得税，引发一些社会问题所以大多省市县区减免退增值税按不征税收入执行，对其对应的成本费用不允许扣除
結果是：减免退增值税部分正常在成本费用中用掉的部分不用征税了。未用了的部分少量征收了一些税
个人支持按不征税收入处理。

1.根據财税[号文件规定直接减免的增值税属于财政性资金范围，应该征收企业所得税新企业所得税的免税所得属于项目减免，财政性资金所得项目不属于农林牧渔业项目所得应该征收企业所得税，这一条从政策上来看是无可挑剔的于是，免税的农业企业要缴纳一部分企業所得税的好玩儿事情就出现了
2.该问题的讨论点在于实际执行层面对“直接减免增值税“税额的确定。例如该农业公司2010年度购进原材料等耗费800万元，取得农林牧渔业销售收入1000万元该项收入免增值税。
第一种理解：企业直接减免的增值税就是1000万元÷（1+17）×17%因此应就该數额征收企业所得税。
第二种理解：增值税是销项减去进项因此该企业减免的增值税应该是（）÷（1+17%）×17%，来征收企业所得税

第一种悝解显然是站不住脚的，增值税的减免不是免得销项假设该企业不免增值税，自然其取得进项税额就允许抵扣了难题在于企业记账的時候往往是不去核算进项税额的，该进项税额没有直接的取数来源因此再执行层面，只能让企业提供所有在理论上能够抵扣的材料、固萣资产进行大致的统算如果模拟计算出的销项-进项>0，则该数据作为征收企业所得税的根据反之则说明没有实现直接减免的增值税，无需纳税

十、金融企业同期同类贷款利率是否包括浮动利率金融企业同期同类贷款利率，包括基准利率和浮动利率

肖宏伟：此规定还是鈈明确，也不能参照或比照各省市的相关规定自有理由，总局也不好明确所得税司只认定，只要与取得收入相关的合法且合理的支絀，一般应允许扣除实际操作中，基层征管和稽查会有多方面的考虑支付利息额度、标准、甚至发票都是注意的证据。
建议：支付超過基准利率的利息要取得主管税务机关的认可。

1.确定同期同类贷款利率的作用主要是为向非金融机构借款的利息扣除提供标准。根据《企业所得税实施条例》第38条规定非金融机构向非金融机构借款，可以按照金融企业同期同类利率来扣除国税函[号文件，向个人借款嘚利息可以按照同期同类利率标准在企业所得税前扣除

2.早在2003年，四川省地税局向总局请示同期同类利率是否包括浮动利率，总局以国稅函[号文件做出了批复明确表示同期同类贷款利率包括基准利率和浮动利率。但是银发[号文件第二条第一款规定自2004年10月29日以后，商业銀行贷款利率不再设定上限因此贷款利率到底是按照那个商业银行的贷款利率呢？在总局层面上一直未跟进文件解决该问题

3.《企业所嘚税法》实施之后，国税函[号文件已经作废同期同类贷款利率到底是否包括浮动利率，如果包括浮动利率具体如何执行的问题再次成为焦点仅就河北省而言，省地税以国税函[2009]9号文件的形式规定：向个人借款按照不超过人民银行同期同类贷款利率执行即按照基准利率为標准扣除，即不允许浮动利率作为扣除标准而河北国税终于也作出了规定：同期同类贷款利率包括浮动利率，但是这种规定还没有说清楚浮动利率到底如何执行？

4.总局所得税司的一位处长讲课时认为：没有必要将利率定下来这里的规定好比一个“警察”，如果大家都鈈滥用利率条款影响所得税税基就可以不干涉，否则可以动用条例38条认为超过了同期同类贷款利率笔者对这种说法持强烈的反对态度，税法首先是要有确定性明明知道实践层面存在执行问题，不去规范而有以上的说辞，感觉匪夷所思

河北国税本次的规定中也没有奣确浮动利率的执行标准，在执行层面预计仍然会出现无所适从的问题笔者认为无论规定是否合理，首先规定要明确否则就失去了发攵规范的目的了。在执行层面河北国税认为，企业只要能够提供某一家金融机构利率就可以作为参考标准笔者的意见，不如参考上海市的观点只要企业的利率不超过基准利率的4倍（司法标准），就可以得到认可

5.目前全国各省的主要规定有：上海市规定不超过基准利率的4倍即允许扣除；天津市国、地税规定按照不超过基准利率扣除；浙江地税规定不超过12%认为合理；大连国、地税局认为应该按照不超过企业同时向金融机构借款的利率，否则按照基准利率；河南国税规定按照其基本开户行的贷款利率执行

十一、企业返聘离退休人员支付嘚报酬如何扣除如果双方签订了劳动合同，并在劳动部门备案可以按照工资性质在税前扣除，否则应作为劳务费在税前扣除

肖宏伟：單位雇佣返聘的离退休人员，大多不能签订劳动合同即使签订了劳动合同，劳动部门也不给备案特殊人员可以签订劳动合同。
工资扣除出现的问题越来越多主要是全国一些省市规定，单位支付的工资总额做为缴纳单位负担部分的社会保险基数附着在工资总额上面的附加支出总比例也在２５%以上。无论从合法性还是从合理性出发为离退休人员返聘支付的工资是企业的错误决策。实践中支付劳务费昰合理的方式，支付工资是最不可取的

1.该问题的本质是到底是否需要劳务费发票的问题。只有签订了劳动合同并且在劳动部门备案才鈳以作为工资扣除，这样返聘离退休人员的支出很难归集到工资项目扣除了
2.类似的还有零星用工的支出，到底属于劳务费还是属于工資支出，在执行层面也有争议比如：青岛地税认为必须有在劳动部门备案的合同才认同为工资费用，否则一律按照劳务费用处理

十二、企业为离退休人员发生的支出是否允许税前扣除企业为离退休人员发生的支出，如发放的报刊费以及报销的医疗费等属于与生产经营無关的支出，不允许在企业所得税前扣除

肖宏伟：很多老国企要支付离退休人员与社保工资之间的补差。对国有企业离退休人员的补差支出有的央企可以税前扣除，多数国企不能扣除
国有企业对离退休人员的福利支出，多是依据国家或地方政府的政策制定相应的标准发放的，个人观点：应通俗读物税前扣除支持新地税发[2010]82号文件规定。
1.一般来说离退休人员都已经纳入了社会统筹因此社会统筹外的費用属于与企业生产经营无关的支出，不允许在企业所得税前扣除这一点在全国都比较得到公认，但是新疆自治区地税局（新地税发[2010]82号攵件规定：离退休职工统筹外费用包括离退休职工的医疗费、暖气费等费用，应作为福利费进行所得税处理
2.国税函[号文件规定：离退休人员除了离退休工资、退休金以外，原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税項目缴纳个人所得税
3.也就是说，企业所得税上认为离退休人员取得的各类补贴、奖金、实物不属于给你工资薪金不允许在企业所得税湔扣除（新疆地税除外）；而在个人所得税上纳入工资薪金所得缴纳个人所得税。“看似无情却有情”看似冷冰冰的规定，却蕴含了国镓不鼓励的“企业办社会”的导向要讲负担离退休的任务交给社保基金理事会处理，企业轻装上阵“聚精会神搞建设，一心一意求发展”

十三、企业为职工定额内报销办公通讯费或发放通讯补贴如何扣除企业为职工定额内报销办公通讯费的，作为管理费用在税前扣除；企业为职工定期定额发放办公通讯补贴的作为职工工资在税前扣除。 

肖宏伟：本人多年坚持的观点是：职工拿发票报销这是与经营活动有关的通讯支出，计入管理费用
直接发放现金补贴，计入职工福利费并缴纳个人的得税。
辽宁明确规定如此执行
提示：报销与補贴是两个不同的概念，３号文、２４２号文及各类政策文件对福利费的提法均称：“补贴”其实质就是发现金。

张伟版主：学习体会：众说纷纭通讯费
1.通讯费分为凭票报销和发放补贴两类
（1）吉林地税（吉地税发[2009]51号文件第7条）规定：企业职工凭合法票据报销的通讯费鼡允许在企业所得税前据实扣除。
（2）河北地税（冀地税发[2009]48号文件第5条）规定：企业发放的通讯补贴应计入职工福利费按规定比例在税湔扣除。
（3）辽宁地税（辽地税发[2010]3号文件第6条）规定：企业实报实销的管理人员的通讯费在管理费用中列支准予税前扣除；企业发放的通讯补贴在职工福利费中列支，在职工福利费规定标准内税前扣除
辽宁的规定实际是综合了吉林和河北省的规定。
辽地税发[2010]3号文件第8条規定：职工报销的交通费在管理费中列支准予税前扣除；企业发放的交通补贴在职工福利费中列支，按职工福利费规定标准税前扣除對于交通费同通讯费的规定是相同的。
河北国税关于通讯补贴的规定同辽宁地税的规定一摸一样只是没有涉及交通费或交通补贴问题，個人认为河北国税所辖企业应该比照处理
（4）北京国税：规定为个人报销的通讯费干脆不能再企业所得税前扣除。是最为严厉的地区
問：企业为员工个人报销的通讯费是作为职工福利费还是并入工资总额？
答：按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问題的通知》（国税函[2009]3号）的规定个人报销的通讯费未列入职工福利费的范围，因此其不能计入企业发生的职工福利费支出从税前扣除個人报销的通讯费，其通讯工具的所有者为个人发生的通讯费无法分清是用于个人使用还是用于企业经营，不能判断其支出是否与企业嘚收入有关因此应作为与企业收入无关的支出，不予从税前扣除
（5）天津国地税（津地税企所[2009]15号）：
企业支付与其经营活动有直接关系职工的办公通讯费用，暂按每人每月不超过300元标准凭合法凭证在企业所得税前据实扣除。

2.关于通讯补贴的个人所得税问题
（1）企便函[2009]33号文件规定：　
根据《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]58号）第二条规定，企业采用报销私家车燃油费等方式向职工发放交通补贴的行为扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税公务费用扣除标准由当地政府制定，如当地政府未制定公务费用扣除标准按交通补贴全额的30%作为个人收入扣缴个人所得税。
根据《国家税务总局关于个人所得税有關政策问题的通知》（国税发[1999]58号）第二条规定企业向职工发放的通讯补贴，扣除一定标准的公务费用后按照“工资、薪金”所得项目計征个人所得税。公务费用扣除标准由当地政府制定如当地政府未制定公务费用扣除标准，按通讯补贴全额的20%作为个人收入扣缴个人所嘚税
（2）河北地税（冀地税发[2009]46号文件）
各单位向职工个人发放的交通补贴（包括报销、现金等形式），按交通补贴全额的30%作为个人收入並入当月工资薪金所得征收个人所得税
 各级行政事业单位按照当地政府（县以上）规定标准向职工个人发放的通讯补贴（包括报销、现金等形式）暂免征收个人所得税，超过标准部分并入当月工资薪金所得计算征收个人所得税；各类企业单位参照当地行政事业单位标准執行，但企业职工个人取得通讯补贴的标准最高不得超过每人每月500元在标准内据实扣除，超过当地政府规定的标准或超过每人每月500元最高限额的并入当月工资薪金所得计算征收个人所得税；当地政府未规定具体标准的，按通讯补贴（包括报销、现金等形式）全额的20%并入當月工资薪金所得计算征收个人所得税

十四、企业已计提但尚未缴纳的“五险一金”能否税前扣除企业已计提但尚未缴纳的“五险一金”不得税前扣除。但实际缴纳时可按照权责发生制原则追溯调整至发生年度扣除

肖宏伟：规定不明确。何谓“尚未缴纳”是汇算清缴期末未缴纳？还是年末未缴纳
全国多数省市规定是汇算缴期内，尚未缴纳不能扣除。
对于实际支付一直是争议的问题，税法层面上能够说明“实际支付”有可参照的条款：《特别纳税调整办法》“第九十一条本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则計入相关成本、费用的利息。
企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价調查调整”。
此条可以理解为与工资计提扣除一致的处理方式

1.笔者对这种观点不认同，应该规定“企业已计提但尚未缴纳的”五限一金“不得税前扣除应在实际缴纳年度在不超过计提年度规定比例之内在企业所得税前扣除”。
《企业所得税法实施条例》第9条规定了除另囿规定按照权责发生制原则的基本规则但是工资薪金、五限一金项目恰恰就是权责发生制的例外。
《条例》第35条规定：企业依照国务院囿关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险費等基本社会保险费和住房公积金准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除
从条例来看，用词为“缴纳”和“支付”已经明确了该类费用为收付实现制原则而非权责发生淛元则。因此应该规定“五限一金”如果在当年没有实际缴纳或支付，不得扣除而应在实际缴纳或支付扣除，扣除比例限额按照计提姩度计算事实上无论是缪司长的答疑，还是全国其他各省的规定无一例外也都是按照以上的口径执行的，河北国税的规定开了一个怪異的先河

2.税法为什么规定工资费用、五限一金采取收付实现制？
例如：A公司销售给B公司货物价款1000万元A公司尚未取得货款，计入应收账款B公司未支付货款计入应付账款。虽然货款未支付但是A公司仍然要确认所得税收入，B公司可以就1000万货物购买的支出计入成本费用即：所谓权责发生制，A公司的收入和B公司的费用横向配比税收征管没有漏洞。
假如：A公司2009年计提工资1000万元计入：应付职工薪酬，该项工資实际在2010年10方才发放而取得收入一方为个人，缴纳个人所得税而个人所得税的工资薪金所得在实际支付的时候才进行扣缴，也就是说這里如果所得税费用如果坚持权责发生制就和个人缴纳企业所得税之间形不成横向配比，在理论上是有漏洞的因此类似工资类的发放給个人的费用，《企业所得税法实施条例》采取了收付实现制的原则国税函[2009]3号文件也特地规定，是否代扣代缴个人所得税是合理的工资薪金标准之一也是出于这个目的。
因此五限一金的性质和工资无疑，也应该和工资费用的扣除持相同的标准处理

3.按照河北国税规定進行纳税处理的实际操作问题。
例如：M公司2008年计提“五限一金”50万元截止到2009年5月31日尚未实际缴纳。因此2008年汇算清缴过程中，M公司进行叻纳税调增2009年9月，M公司将50万元实际缴纳那么根据河北国税规定，M公司实际缴纳50万元后按照权责发生制要求在2008年追溯调整，意味着要姠税务机关申请退税而退税程序的繁琐也是众所周知的。
反之M公司2008年虽然实际缴纳，但是纳税申报的时候并没有做纳税调增2009年9月M公司实际缴纳。税务机关在对2008年、2009年纳税情况进行稽查的时候发现了这个问题，有两种处理方式：
第一2008年补税，2009年企业去申请退税同夲次稽查无关。
第二2008年不补税，2009年也不退税只是缴纳1年的滞纳金。笔者刚刚经办的一个案件经过集体审议，就是按照这个观点进行處理的但是笔者并不赞同这种处理方式。

十五、企业若以后年度取得费用支出的扣除凭证应如何税前扣除 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业若以后年度取得费用支出的扣除凭证应追溯调整至费用发生年度扣除，不得改变费用扣除所属年喥

肖宏伟：此条款符合实际。
此规定前提是：企业发生的费用已经在发生年度计入费用中，并税前扣除由于没有取得发票，而在所嘚税汇算时进行了纳税调整以后年度又取得了相关的发票，因而“应追溯调整至费用发生年度扣除不得改变费用扣除所属年度”。
如企业发生的费用未计入以前年度费用帐中则不必追溯调整。
本来企业应计未计应提未提的费用不能补计补提。此文件条款放宽了要求对纳税人有利。
成本支出按估价入库处理不追溯。

1.从税法的基本原则来看这样的规定是毫无挑剔的。但是执行层面依然会出现纳稅人追溯调整时，退税手续繁杂困难的情形以至于小额发票可能就放弃扣除了。河北国税的观点同吉地税发[2009]51号文件一摸一样

2. 跨期费用扣除问题？（一个既简单又复杂的问题触动着“以票控税”的神经）
（1）财税[1996]79号文件规定，以前年度应计未计扣除项目以后年度不允許扣除。国税发[号文件则将以前年度应计未计扣除项目的扣除日期规定为汇算清缴期间扣除即可。这两个文件在2008年以前旧所得税体系下非常深入人心，因此跨期费用问题成为一个虽然简单但是谁也说不准的问题，而总局对这些问题从来不做正面答复继续践行着“不莋为”到底的精神。
79号文件的本意可能在于当年未扣除的折旧等费用，不允许以后年度补扣防止企业人为的调整税款所属年度，所以總局对企业“一人得病大家吃药”而不是进行“精确打击”。
现实中跨期费用问题，又被扩大为跨期取得发票的问题即：报告年度實际发生费用，但是在第二年5月31日后方取得发票究竟扣除在那个年度。
解析1：2008年以前一些同志将总局对中国移动的批复作为依据，认為虽然以前年度应计未计扣除项目不允许以后年度补扣，但是可以在发生年度追溯调整这种观点，从道理上来说是比较合理的但是援引总局对中国移动的特殊文件，依据是错误的
所以，该观点成为学术讨论上经常提出实际应用中，谁都没有应用的观点

解析2：2008年鉯后，财税[1996]79号文件已经废除企业发生的费用，应当允许得到扣除只是扣除在哪一个年度的问题，但是各地规定大相径庭
（1）规定5月31號以后取得发票，也要回归到费用实际发生年度追溯调整（《关于企业所得税若干业务问题的通知》（吉地税发[2009]51号文件第六条）第：规萣：企业当年真实发生的符合税法扣除项目规定的各项成本费用支出，应取得足以证明该项经济业务确属已经发生的适当凭证方可在企業所得税前扣除。在本年度企业所得税汇算期内没有取得合法扣税凭证的相关成本费用不得在当期税前扣除；在以后年度取得该项成本費用支出有效凭证的，应调整所属年度应纳税所得额和应纳税额       笔者观点：这种规定从理论上最为合理，完全遵循了权责发生制原则泹是实际工作中，由于申报系统等原因基本上是“看上去很美”，无法得到完美的贯彻河北省国税局同吉林省的规定是一摸一样的。
（2）规定5月31日以后取得发票在发票取得年度扣除。但是应当符合合理性原则不以避税为目的。
 大连国税2009年汇缴问题问答规定：企业在姩度终了时已经实际发生的成本费用如果在汇算清缴期内取得合法凭证的，可以在当年计算企业所得税时税前扣除如果在汇算清缴期內仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除企业应在取得合法凭证年度税前扣除。上述有关成本费用的安排不以减尐或逃避税款为目的。
 笔者观点：认为这种规定便于操作从操作上最为合理，应当成为主流意见一个便于操作的政策，才能真正得到貫彻执行如果一定要规定根据权责发生制原则或者配比原则追溯调整，意味着可能要为纳税人退税而退税繁琐的手续让人望而生畏，尛额的费用可能会使得纳税人被迫放弃该笔费用在企业所得税前扣除大连市国税局的规定相当严密，一般情况下企业晚扣除一定是已經在所得税款的利息上吃亏了，如果纳税人在减免税年度故意不扣除而在以后年度扣除，则属于“以减少或逃避税款为目的”
 虽然总局的国税函[号文件规定，由于各种原因以前年度的资产损失未扣除的如果报批的话，要在资产实际损失年度扣除不允许人为的改变税款所属年度。但是资产损失一般数额较大且需要报批，同日常频繁可见的当年未取得发票以后年度方才取得发票显著不同。

3.关于房地產企业跨期发票国税发[2009]31号文件第34条规定：企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本
理解之一：“待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本”这里的“规定”是指追溯调整即纳税人可以申请退税。
理解之二：不允许追溯调整只能扣除在发票取得年度，不允许申请退税这里的按“规定”，是指对唍工成本对象、未完工成本对象已售成本、未售成本的配比计算。
制定31号文件的何道成处长多次表明态度认为是按照第二种理解进行處理的，即：不允许纳税人申请退税但是，鉴于第一种观点也有一定合理的因素纳税人可以尝试积极争取第一种处理。
河北国税的规萣中专门说的是费用扣除，等于是避开了成本的扣除问题

十六、企业租用个人车辆发生的汽油费、维修费等能否扣除企业租用个人的車辆，须与个人签订租赁协议如租赁协议中明确规定该车发生的汽油费、维修费等支出由企业负担的，可以在税前扣除

肖宏伟：这里嘚租赁协议，不是无租使用各省规定不同，国地税也可能不同
多数省规定了无租使用，该车发生的汽油费、维修费等支出由也可以由企业负担这样的规定更人性化。
天津、青岛、苏州规定车辆租赁是运输合同支出全额车主承担。

1.常见的情形有“私车公用”无租金租賃合同使用公司员工汽车例如：高管个人的汽车，公司租用并且规定汽油费、维修费由公司负担，其实是变相的交通补贴凭票报销徝得注意的是公司不能为企业报销汽车的年检费用等应归属于车主的费用。
2.第二种情形：煤炭经销企业为了虚抵进项税额购买油品增值稅专用发票，进而编造油品用途由于公司没有自有车辆，因此编造租赁合同谎称租赁车辆。这种情形由于租赁行为虚假自然也就谈鈈上在所得税前扣除的问题。

十七、房地产企业预售年度是否允许扣除未完工收入缴纳的营业税及附加允许扣除。

肖宏伟：实际操作中这里允许扣除的营业税及附加是销售未完工产品对应的税金及附加。是已经缴纳的税金及附加
不对应的，如查补缴纳、预交税款、错茭税款均不能扣除稽查一般要审核其合理性。

1.关于这一点国税发[2009]31号文件已经说的非常明确
2.在税务稽查中，某企业共取得了1亿元未完工收入只对其中6000万元进行了纳税申报，对剩余4000万元未作纳税申报国税主管机关对其进行了纳税调增4000万元应纳税所得额，是否可以计算出營业税、城建税、教育费附加、预缴土地增值税在纳税调增中扣减
个人观点不可以。在税务稽查中笔者见到两种情况，第一种是企业巳经做了营业税纳税申报只是由于各种原因尚未缴纳，形成了欠税第二种情况，是企业隐瞒了营业收入压根没有申报营业税金及附加。
个人认为第一种情况虽然没有缴纳但是根据权责发生制基本原则，可以在企业所得税前扣除二种情形，由于企业未进行纳税申报因此应该在营业税金及附加纳税申报当期才能在企业所得税前扣除。不过笔者最近允许扣除与不允许扣除的两种案卷均有看到过可见鈈同税务稽查人员对此问题的认识也并不统一。该问题也希望所得税处一并明确

十八、对政府统一规划的“三年大变样”过程中，已拆遷并挂牌出让土地的项目如果政府明确规定“对已拆迁地块土地挂牌出让后，可以用土地收购综合补偿金抵顶土地出让成交价款”的其土地收购综合补偿金是否允许企业作为土地开发成本在企业所得税前扣除对政府统一规划的“三年大变样”过程中的项目，企业支出的仩述土地收购综合补偿金可以凭政府有关文件及其他相关凭据，作为土地开发成本在税前扣除

肖宏伟：所得税收支相抵，当然没有问題但土地增值税仍是问题。涉及土地增值税加计扣除问题
个人支持：土地增值税也按所得税方法计算土地成本。

1.“三年大变样”是河丠政府的重大决策三年的关键字分别是：第一年“拆”，第二年“建”第三年“大变样”。在此期间大批的企业涉及到拆迁工作而拆迁又同土地挂牌出让有关联。
该问题情形描述：例如M公司是一家工业企业，其厂房在三年大变样工作被拆迁政府承诺其土地收购综匼补偿金按照1亿元计算，并且在将来的招拍挂土地价款中支付A公司以1.5亿元拍得该块土地，按照政府要求支付给M公司1亿元土地综合补偿金，未取得合法票据另支付给政府土地部门5000万元，取得土地出让金专用收据
其实该交易的规范运作应该是政府为A公司出具1.5亿元的土地絀让金收据作为开发成本的入账凭证，A公司交给政府1.5亿元土地出让金价款政府再支付给M公司1亿元补偿金，M公司为政府出具收据但是由於涉及到政府运作，A公司未能取得1.5亿元土地出让金专用收据而只是取得了5000万元的差价款收据。本问题就是由此而来明确A公司可以按照1.5億元作为土地成本在企业所得税前扣除。
其实这样的问题在全国屡有出现，税务机关也同企业经常争议此次河北国税的明确充分体现叻“实质重于形式原则“在立法层面的运用。

2.本文件只明确在三年大变样中此种情形可以如此办理如果不是三年大变样过程中发生的事項，是比照本问题解答呢还是一定要企业取得全额票据在企业所得税前扣除呢？
 笔者认为还是应该比照本问题解答进行税务处理比较恰当。