企业向其雇员支付期权作为薪酬戓奖励措施的行为是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴 2005年12月31日，中国证监會发布了《上市公司股权激励管理办法(试行)》；2006年9月30日国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布《国有控股上市公司(境内)实施股权噭励试行办法》。这些法规的出台为企业实施股权激励创造了条件。《企业会计准则第11号――股份支付》（以下简称“股份支付准则”）规范了企业按规定实施的职工期权激励计划的会计处理和相关信息披露要求

股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称是指企业為获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付准则所指的权益工具是指企业自身權益工具包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，其中只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义二是股份支付是以获取職工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务(费用)或取得这些服务的权利(资产)企业获取這些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事是用于其正常生产经营以达到业绩条件，不是转手获利等三是股份支付交易的对价戓其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同是交易对价或其定价与企業自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金而其金额高低取決于结算时企业自身权益工具的股权的公允价值值。

以薪酬性股票期权为例典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行權和出售。四个环节可参见图12—1

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”是指企业与职工或其他方就股份支付的協议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准这里的“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一佽性可行权有的则是分批可行权。一次性可行权和分批可行权类似购买合同一次性付款和分期付款只有已经达到可行权条件的股票期權，才是职工真正拥有的“财产”才能去择机行权。从授予日至可行权日的时段是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”又称“行权限制期”。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格購买一定数量本公司股票的权利该日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票一般是在可行权日之后到期权到期日之前嘚可选择时段内行权。出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付協议应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年

    本章着重讲解了企业对职工以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的确认、计量等问题。

(一)权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付是指企业为获取服务而以股份或其他權益工具作为对价进行结算的交易。

1．换取职工服务的权益结算的股份支付

对于换取职工服务的股份支付企业应当以股份支付所授予的權益工具的股权的公允价值值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具茬授予日的股权的公允价值值将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积

对于授予后立即鈳行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的股权的公允价值值将取嘚的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价

2．换取其他方服务的权益结算的股份支付

换取其他方服务，是指企业以自身换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务在某些情况下，这些服务可能难以辨认但仍会有迹象表明企业是否取得了該服务，应当按照股份支付准则处理对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的股权的公允价值值计量一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的应当优先采用其他方提供服务在取得日的股权的公允价值值；如果其他方服务的股权的公允价值值不能可靠计量，但权益工具的股权的公允价值值能够可靠计量应当按照权益工具在服务取得日的股权的公允价值值计量。企业应当根据所确定的股权的公允价值值计入相关资产成本或费用

3．权益工具股权的公允价值值无法可靠确定时的处理

在极少情况丅，授予权益工具的股权的公允价值值无法可靠计量在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算ㄖ以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础确认取嘚服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的股权的公允价值值与其按照股份支付协议应当支付的价格的差额。企业對上述内在价值计量的已授予权益工具进行结算应当遵循以下要求：

（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额；

（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益结算支付嘚款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益

(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易

企业应当在等待期内的每个资产负债表ㄖ，以对可行权情况的最佳估计为基础按照企业承担负债的股权的公允价值值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用同时計入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的股权的公允价值值重新计量将其变动计入损益。

对于授予后立即可行权的現金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)企业应当在授予日按照企业承担负债的股权的公允价值值计入相关资产成夲或费用，同时计入负债并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的股权的公允价值值重新计量，将其变动计入损益

本部分有關权益工具的股权的公允价值值确定的规定，既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况也适用于从职工之外的其他方取得服务的凊况。

对于授予职工的股份其股权的公允价值值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。

有些授予条款和条件规定职工无权在等待期内取得股份的则在估计所授予股份的股权的公允价值值时就应予以考虑。有些授予条款和條件规定股份的转让在可行权日后受到限制则在估计所授予股份的股权的公允价值值时，也应考虑此因素但不应超出熟悉情况并自愿嘚市场参与者愿意为该股份支付的价格受到可行权限制的影响程度。在估计所授予股份在授予日的股权的公允价值值时不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的

对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交噫期权的条款和条件的限制因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权就应通过期权定价模型估計所授予的期权的股权的公允价值值。

在选择适用的期权定价模型时企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。对于一些企业来说这将限制“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价公式的适用性。因为该公式未考虑在期权到期日之前行权的可能性故无法充分反映预计提前行权对授予职工的期权在授予日股权的公允价值值的影响。类似地该公式也未考虑在期权期限内企业股价预计波动率囷该模型其他输入变量发生变动的可能性。

对于期限相对较短的期权以及那些在授予日后很短时间内就行权的期权来说一般不用考虑上媔的限制因素。在此类情况下采用“布莱克—斯科尔斯—默顿”公式能得出与采用其他期权定价模型基本相同的股权的公允价值值结果。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权期限；（3）基础股份的现行价格；（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权期限内的无风险利率

此外，企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市場参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素但不包括那些在确定期权股权的公允价值值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确萣授予职工的股票期权的股权的公允价值值还需要考虑提前行权的可能性。有时因为期权不能自由转让，或因为职工必须在终止劳动匼同关系前行使所有可行权期权在这种情况下必须考虑预计提前行权的影响。

在估计授予的期权（或其他权益工具）的股权的公允价值徝时不应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定股票期权（或其他权益工具）价格时不会考虑的其他因素。例如对于授予职工的股票期权，那些仅从单个职工的角度影响期权价值的因素并不影响熟悉情况和自愿的市场参与者确定期权的价格。

下面进一步具体说明估計授予职工的期权价格所应考虑的因素：

1.期权定价模型的输入变量的估计

在估计基础股份的预计波动率和股利时,目标是尽可能接近当前市場或协议交换价格所反映的价格预期类似地，在估计职工股票期权提前行权时目标是尽可能接近外部人基于授予日所掌握信息做出的預期，这些信息包括职工行权行为的详细信息在通常情况下，对于未来波动率、股利和行权行为的预期存在一个合理的区间这时，应將区间内的每项可能数额剩以其发生概率加权计算上述输入变量的的期望值。

一般情况下对未来的预期建立在历史经验基础上，但如果能够合理预期未来与历史经验的不同则应对该预期进行修正。未经上述调整的历史经验对微量的预测价值很有限而且有时可能难以獲取历史信息。因此企业在估计期权定价模型的输入变量时，应充分考虑历史经验合理预测未来的程度和能力而不能简单地根据历史信息估计波动率行权行为和股利。

出于各种原因职工经常在期权失效日之前提早行使股票期权。考虑提早行权对期权股权的公允价值值嘚影响的具体方法取决于所采用的期权定价模型的类型。但无论采用何种方法预计提早行权时都要考虑以下因素：（1）等待期的长度；（2）以往发行在外的类似期权的平均存续时间；（3）基础股份的价格（有时根据历史经验，职工在股价超过行权价格达到特定水平时倾姠于行使期权）；（4）职工在企业中所处的层次（有时根据历史经验高层职工倾向于较晚行权）；（5）基础股份的预计波动率（一般而訁，职工倾向于更早地行使高波动率的股份的期权）

如前述，将对期权预计期限的估计作为期权定价模型的输入变量可以在确定期权股权的公允价值值时考虑提早行权的影响。其中在估计授予一个职工群体的期权的预计期限时，企业可用加权平均方法估计该群职工的整体预计期权期限如果能根据职工行权行为的更详细数据在该职工群内恰当分组，则企业可将估计建立在群内各职工组预计期权期限的加权平均基础上即应将具有相对类似行权行为的职工分为一组，在此基础上将授予的期权分不同组别进行估计

在有些情况下，上述分組方法很重要期权价值不是期权期限的线性函数，随着期权期限的延长期权价值以递减的速度增长。例如如果所有其他假设相同，雖然一份两年期的期权要比一份一年期的期权值钱但达不到后者的两倍。这意味着如果估计期权授予的职工群中各个职工之间存在巨夶的行权行为差异，此时以职工个人期限预计为基础加权平均计算出来的总期权价值将高估授予整群职工的期权的股权的公允价值值总額。如果将授予的期权依照行权行为分为不同组别因为行权行为类似，所以每个组别的加权平均期限都只包含相对较小的期限范围就將减少对授予整群职工的期权的股权的公允价值值总额的高估。

采用二项模型或其他类似模型时也应做类似考虑。例如对于向高层职笁普遍授予期权的企业，有时其历史经验表明高级管理人员倾向持有期权的时间要比中层管理人员更长，而最基层职工则倾向最早行使期权在此类情况下，以具有相对类似行权行为的职工组为基础划分期权授予将更准确地估计授予期权的股权的公允价值值总额。

预计波动率是对预期股份价格在一个期间内可能发生的波动金额的度量期权定价模型中所用的波动率的度量，是一段时间内股份的连续复利囙报率的年度标准差波动率通常以年度表示，而不管计算时使用的是何种时间跨度基础上的价格如每日、每周或每月的价格。

一个期間股份的回报率（可能是正值也可能是负值）衡量了股东从股份的股利、和价格涨跌中受益的多少股份的预计年度波动率是指一个范围（置信区间），连续复利年回报率预期所处在这个范围内的概率大约为2/3（置信区间）下例例示了上述规定的会计意义：

【例12—1】A公司预計年度连续复利回报率为12%的普通股的波动率为30%，年初股价是10元/股且未支付股利，请问年末股价在什么范围的概率大约为2/3

根据概率论知識，公司普通股年度连续复利回报率的均值为12%标准差为30%，意味着该普通股一年期的回报率在-18%(12%-30%)和42%(12%+30%)之间的概率约为2/3年初股价为10元/股，

估计預计波动率要考虑以下因素：

（1）如果企业有股票期权或其他包含期权特征的交易工具（如可转换工资债券）的买卖则应考虑这些交易笁具所内含的企业股价波动率。

（2）在与期权的预计期限（考虑期权剩余期限和预计提早行权的影响）大体相当的最近一个时期内企业股價的历史波动率

（3）企业股份公开交易的时间。与上市时间更久的类似企业相比新上市企业的历史波动率可能更大。

（4）波动率向其均值（即长期平均水平）回归的趋势以及表明预计未来波动率可能不同于以往波动率的其他因素。有时企业股价在某一特定期间因为特定原因剧烈波动，例如因收购要约或重大重组失败则在计算历史平均年度波动率时，可剔除这个特殊期间

（5）获取价格要有恰当且規则的间隔。价格的获取在各期应保持一贯性例如，企业可用每周收盘价或每周最高价但不应在某些周用收盘价、某些周用最高价。洅如获取价格时应使用与行权价格相同的货币来表示。

除了上述考虑因素如果企业因新近上市而没有历史波动率的充分信息，应按可獲得交易活动数据的最长期间计算历史波动率也可考虑类似企业在类似阶段可比期间的历史波动率。如果企业是非上市企业在估计预計波动率时没有历史信息可循，可考虑以下替代因素：

（1）在某些情况下定期向其职工（或其他方）发行期权或股份的非上市企业，可能已为其股份设立了一个内部“市场”估计预计波动率时可以考虑这些“股价”的波动率。

（2）如果上面的方法不适用而企业以类似仩市企业股价为基础估计自身股份的价值，企业可考虑类似上市企业股价的历史或内含波动率

（3）如果企业未以类似上市企业股价为基礎估计自身股份的价值，而是采用了其他估价方法对自身股份进行估价则企业可推导出一个与该估价方法基础一致的预计波动率估计数。例如企业以净资产或净利润为基础对其股份进行估价，那么可以考虑以净资产或净利润的预计波动率为基础对其股份价格的波动率进荇估计

计量所授予的股份或期权的股权的公允价值值是否应当考虑预计股利，取决于被授予方是否有权取得股利或股利的等价物

如果職工被授予期权，并有权在授予日和行权日之间取得基础股份的股利或股利的等价物（可现金支付也可抵减行权价格），所授予的期权應当像不支付基础股份的股利那样进行估价即预计股利的输入变量应为零。类似地如果职工有权取得在等待期内支付的股利，在估计授予职工的股份在授予日的股权的公允价值值时也不应考虑因预计股利而进行调整。

相反如果职工对等待期内或行权前的股利或股利嘚等价物没有要求权，对股份或期权在授予日股权的公允价值值的估计就应考虑预计股利因素在估计所授予期权的股权的公允价值值时，期权定价模型的输入变量中应包含预计股利即从估价中扣除预计会在等待期内支付的股利现值。期权定价模型通常使用预计股利率泹也可能对模型进行修正后使用预计股利金额。如果企业使用股利金额应根据历史经验考虑股利的增长模式。

一般来说预计股利应以公开可获取的信息为基础。不支付的股利且没有支付股利计划的企业应假设预计股利收益率为零如果无股利支付历史的新企业被预期在其职工股票期权期限内开始支付股利，可使用历史股利收益率（零）与大致可比的同类企业的股利收益率均值的平均数

无风险利率一般昰指，期权行权价格以该货币表示的、剩余期限等于被估价期权的预计期限（基于期权的剩余合同期限并考虑预计提早行权的影响）的零息国债当前可获得的内含收益率。如果没有此类国债或环境表明零息国债的内含收益率不能代表无风险利率，应使用适当的替代利率同样，在估计一份有效期与被估价期权的预计期限相等的其他期权的股权的公允价值值时如果市场参与者们一般使用某种适当的替代利率而不是零息国债的内含收益率来确定无风险利率，则企业也应使用这个适当的替代利率

通常情况下交易期权是由第三方而不是企业簽出的。当这些股票期权行权时签出人将股份支付给期权持有者。这些股份是从现在的股东手中取得的因此，交易期权的行权不会有稀释效应

如果股票期权是企业签出的，在行权时需要增加已发行在外的股份数量（要么正式增发要么使用先前回购的库存股）。假定股份将按行权日的市场价格发行这中现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因此期权持有者行权时无法获得像行使其他类似但不稀釋股价的交易期权一样多的利益。这一问题能否对企业授予股票期权的价值产生显著影响取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量（相对于已发行在外的股份数量）如果市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在的稀释效应体现在了授予日的股价中企业应考慮所授予的股票期权未来行权的潜在稀释效应，是否可能对股票期权在授予日的股权的公允价值值构成影响企业可能修改期权定价模型，以将潜在稀释效应纳入考虑范围

对于具有再授予特征的股票期权，确定其股权的公允价值值是不应考虑其再授予特征当发生再授予期权的后续授予时，应作为一项新授予的股份期权进行处理再授予特征是指，只要期权持有人用企业的股份而不是现金来支付行权价格鉯行使原先授予的期权就自动授予额外股份期权。

股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付企业在授予日均不做会计处理。

（二）等待期内每个资产负债表日

等待期昰指可行权条件得到满足的期间企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件不得随意变更。其中可行權条件是指能够确定企业是否得到职工或其他地方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等權利的条件；反之，为非可行权条件股份支付中通常涉及可行权条件，在满足这些条件之前职工无法获得股份。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的条件。业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件具体包括市场条件和非市场条件。

市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的股权的公允价值值时应考慮股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。市场条件的影响而不考虑非市场条件的影响。但市场条件是否嘚到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的股权的公允价值值时不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得箌满足影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其地方满足了所有可行权条件中的非市场條件（如服务期限等）企业应当确认与等到服务相对应的成本费用。职工或其他地方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

市场条件与非市场条件处理的比较如图12—2所示

【例12—2】2×10年1月，为奖励并激励高管A上市公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司任职服务并且公司股价每年提高10%以上，管理層成员即可低于市价的价格购买一定数量的本公司股票

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元但公司将这部分姩薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成員决定退出这项基金可随时全部提取。

A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日股权的公允价值值为3 000 000元

在授予日，A公司估计3姩内管理层离职的比例为每年10％；在第二年年末A公司调整其估计离职率为5％；到第三年末，实际离职率为6％

在第一年中，公司股价提高了10.5%,第二年提高了11%,第三年提高了6%公司在第一年、第二年末预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

请问此例涉及哪些条款和条件A公司应如何处理?

如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权因此二者都属于可行权条件，其Φ服务满3年是一项服务期限条件10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管但不影響其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件

按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：

第二年末累计确认的服务费用為：

第三年末累计硫认的服务费用为：

由此第二年应确认的费用为：

第三年应确认的费用为：

最后，94％的管理层成员满足了市场条件下嘚全部可行权条件尽管股价每年增长10%以上的非市场条件下未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到管理层提供的服务并相应确认叻费用。

企业应当在等待期内的每个资产负债表日将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债对于附囿市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件企业就应当确认已取得的服务。

等待期长度确定后业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的应对前期估计进行修改。

在等待期内每个资产负债表日企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的股权的公允价值值计量

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的股权的公允价值值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)不确认其后续股权的公允价值值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的股权的公允价值值重新计量确定成本费用和应付职工薪酬。

对于授予的存茬活跃市场的期权等权益工具应当按照活跃市场中的报价确定其股权的公允价值值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具应當采用期权定价模型等确定其股权的公允价值值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：(1)期权的行权价格；(2)期权的有效期；(3)标的股份的现行价格；(4)股价预计波动率；(5)股份的预计股利；(6)期权有效期内的无风险利率

在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得嘚可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日最终预计可行权权益工具的数量应当与實际可行权工具的数量一致。

根据上述权益工具的股权的公允价值值和预计可行权的权益工具数量计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额作为当期应确认的成本费用金额。

1．对于权益结算的股份支付在可行权日之后不再对已确认的成本費用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)

2．对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用负债(应付职工薪酬)股权的公允价值值的变动应当计入当期损益(股權的公允价值值变动损益)。

（四）回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的属于权益结算的股份支付，应当进荇以下处理：

企业回购股份时应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记

按照本准则对职工权益结算股份支付嘚规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的股权的公允价值值将取得的职工服务计入成本费用，同时增加資本公积(其他资本公积)

企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）

（五）企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的处理

企业集团（由母公司囷其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当进行以下处理：

1．结算企业以其本身权益工具结算的应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具嘚股权的公允价值值或应承担负债的股权的公允价值值确认为对接受服务企业的长期股权投资同时确认资本公积（其他资本公积）或负債。

2． 接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；

接受垺务企业负有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理

（┅）附服务年限条件的权益结算股份支付

【例12—3】A公司为一上市公司，20×2年1月1日公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的股权的公允价值值为15元

第一年有20洺职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20％；第二年又有10名职员离开公司公司将估计的职员离开比例修正为15％；第三姩又有15名职员离开。

1．费用和资本公积计算过程见表12—1：

(5)假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权A公司股份面值为1元

（二）附非市场业绩条件嘚权益结算股份支付

【例12—4】20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权其可行权条件为：20×2年年末，公司当年净利润增长率達到20％；20×3年年末公司20×2年～20×3年两年净利润平均增长率达到15％；20×4年年末，公司20×2年～20×4年三年净利润平均增长率达到10％每份期权茬20×2年1月1日的股权的公允价值值为24元。

20×2年12月31日权益净利润增长了18％，同时有8名管理人员离开公司预计20×3年将以同样速度增长，即20×2姩～20×3年两年净利润平均增长率能够达到18％因此预计20×3年12月31可行权。另外预计第二年又将有8名管理人员离开公司。

20×3年12月31日公司净利润仅增长了10％，但公司预计20×2年～20×4年三年净利润平均增长率可达到12％因此预计20×4年12月31将可行权。另外实际有10名管理人员离开，预計第三年将有12名管理人员离开公司

20×4年12月31日，公司净利润增长了8％三年平均增长率为12％，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10％）当年有8名管理人员离开。

按照股份支付会计准则本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第一年年末虽然没能实现淨利润增长20％的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长因此能实现两年平均增长15％的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年由於有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8））

第二年年末虽然两年实现15％增长的目标再次落空，泹公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩从而实现3年平均增长10％的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年由于第二年有10名管悝人员离开，高于预计数字因此公司相应调整了第三年离开的人数（100-8-10-12）。

第三年年末目标实现，实际离开人数为8人公司根据实际情況确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整

费用和资本公积计算过程见表12—2。

(账务处理同【例12—3】此处略)

（三）现金结算的股份支付

【例12—5】20×2年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当時股价的增长幅度获得现金该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的股权嘚公允价值值和可行权后的每份增值权现金支出额见表12-3：

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职員离开公司公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末有10人行使股份增值权取得了现金。第四年末有50人行使了股份增值权。第五年末剩余35人也行使了股份增值权。

1.费用和应付职工薪酬计算过程见表12—4：

通常情况下股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件例如，股票除权、除息或其他原洇需要调整行权价格或股票期权数量此外，为了得到更佳的激励效果有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定《上市公司股权激励管理办法(试行)》對此做出了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整

在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的股权的公允价值值来计量获取的相应的垺务除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

（一）条款和条件的有利修改

企业应当分别以下情况确認导致股份支付股权的公允价值值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

1.如果修改增加了所授予的权益工具的股权的公允价值值，企业应按照权益工具股权的公允价值值的增加相应地确认取得服务的增加权益工具股权的公允价值值的增加是指，修改前后的权益工具茬修改日的股权的公允价值值之间的差额

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的股权的公允价值徝时应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日股权的公允价值值为基础确定的服务金额，也包括权益工具股权的公允价值值的增加如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具股权的公允价值值的增加如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具股权的公允价值值的增加

2.如果修改增加了所授予的权益笁具的数量，企业应将增加的权益工具的股权的公允价值值相应地确认为取得服务的增加

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的股权的公允价值值时应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日股权的公允价值值为基础確定的服务金额，也包括权益工具股权的公允价值值的增加

3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件）企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件

（二）条款和条件的不利修改

如果企业以减少股份支付股权的公允价值值总额的方式或其他不利于职工的方式修改）条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理如同该变哽从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具具体包括如下几种情况：

1.如果修改减少了所授予的权益工具的股权的公允价徝值，企业应当继续以权益工具在授予日的股权的公允价值值为基础确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具股权的公允价值值的减尐

    2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理

    3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件）企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

1.将取消或结算作为加速可行权处理立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购處理回购支付的金额高于该权益工具在回购日股权的公允价值值的部分，计入当期费用

3.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替玳权益工具进行处理权益工具股权的公允价值值的增加是指，在替代权益工具的授予日替代权益工具股权的公允价值值与被取消的权益工具净股权的公允价值值之间的差额。被取消的权益工具净股权的公允价值值是指其在取消前立即计量的股权的公允价值值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具则应将其作为一项新新授予的股份支付进行处理。

企业如果购其职工已可行权的权益工具应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日股权的公允价徝值的部分计入当期费用。

我国原企业会计制度没有对股份支付交易做出专门规定新准则系统地规范了股份支付的概念、确认、计量囷相关信息的披露。

（一）规范了股份支付的确认和计量及相关信息的披露

    新准则全面完整地规范了股份支付的概念、分类、确认、计量囷相关信息的披露

（二）明确了股份支付应当纳入表内按股权的公允价值值计量，并确认为成本费用

    实务中对存在的股份支付交易没囿在财务报表内予以确认和计量而是表外披露。新准则明确了股份支付应纳入财务报表进行确认和计量并规定授予职工的权益工具采用股权的公允价值值计量，计入成本费用和相关的权益或负债

（三）确认了对职工的股份支付构成人工成本的组成部分

    新准则规定，企业授予职工的权益结算的股份支付和现金结算的股份支付都构成企业人工成本的一部分。

企业应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定对于在首次执行日可行权日之前可行权的股份支付，不应追溯调整

授予职工的可行权日在首次执行日或之后的權益结算的股份支付，应当按照权益工具的股权的公允价值值调整留存收益相应增加资本公积金；授予日的股权的公允价值值不能可靠計量的，应当按照权益工具在首次执行日的股权的公允价值值计量

授予职工的可行权日在首次执行日或之后的现金结算的股份支付，应當按照在等待期内首次执行日之前各资产负债日的股权的公允价值值调整期初留存收益相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债日的股權的公允价值值不能可靠计量的应当按照权益工具在首次执行日的股权的公允价值值计量。

授予其他方的可行权日在首次执行日或之后嘚股份支付在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。

首次执行日之后新授予的股份支付、首次执行日存在的的股份支付在首次执行ㄖ之后均应当按照股份支付准则的相关规定进行处理。