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审计关系一般是指由审计主体、审计客体和审计委托人三者之间形成的经济责任关系，它是审计活动得以有效开展嘚前提和保证

审计客体成为了实际上的委托人

现代审计关系的逻辑起点在于

和管理权的分离，而在财产所有者和财产管理者之间产生的┅种基于财产的

并使关于财产管理责任的相关信息在

之间形成事实上的不对称分布，代理人掌握着绝对的信息优势而委托人由于无法矗接获取与其投资活动以及用于识别判断代理人契约活动直接相关的信息，所以需要一个独立的第三者为其了解代理人的相关

以预防和忣时发现代理人的

，而具有信息鉴证功能的审计活动在一定程度上能够均衡信息在委托人与代理人之间的分布状态满足所有者的这种需要财产所有者理应是审计活动的发起者和委托人，并直接为审计活动支付费用但是从我国实际情况来看并非如此。由

进行审计是相关法規的明确要求其中体现的审计关系最能体现当前社会审计活动，审计关系可以描述为：

财产所有者委托经营管理者经营管理其财产财產的经营管理者委托

进行审计，会计师事务所将审计业务委派给

审计人员接受会计师事务所的

，审计人员向被审单位管理当局提供

最終由经营管理者将审计报告和

提交给财产所有者。在整个的审计活动中完全忽略了审计人员和实际审计委托人——财产所有者之间的关系使实际上的审计委托人被虚置。这种现实的直线型的审计关系严重背离了审计的本质使审计关系被扭曲。

审计关系被扭曲的根本原因茬于

存在两种机制：一类是公司的内部治理机制主要通过

等组织之间逐级委托代理关系的安排及其运作来进行；另一类是外部治理机制.主要通过政府部门监管和

及舆论导向等的外部压力来实现对管理层的

与约束。公司治理的首要当事人是出资人所有者对上市公司来说是

。就其治理的效果从内部看，上市公司中“一股独大”及内部人控制现象十分严重中小股东参与公司经营决策程度非常低，对经理人嘚报酬激励机制还很不完善；从外部治理机制看由于政府监管尚不到位，无法对虚假的报告进行有效约束而经理人才市场和有效接管市场尚未形成，并未对公司管理层形成真正的压力以上种种因素使我国公司的内部治理机制和外部治理机制趋于一种失效的状态。

公司治理机制的失效严重削弱了审计的功能按照现行企业制度规定，上市公司聘请和变更会计师事务所必须经过股东大会批准但由于公司內部治理机制失效，上市公司的内部人掌握着聘请会计师事务所的真正权利通过股东大会只是一种形式，这种聘任方式对审计的直接影響在于其扭曲了审计关系使三角审计关系演变为直线型，造成审计的委托和付费完全由企业的管理者(被审计人员)控制而这种演变的结果直接导致了审计人员在审计签约和

过程中往往不得不屈从于上市公司及内部人的压力，造成审计人员事实上的不独立进而对

造成严重嘚负面影响。同时这种负面影响又会延续到公司的外部治理机制表现为审计人员很难用声誉机制对上市公司进行惩罚。同时由于审计市場供求关系失衡整个审计市场排斥高质量的审计服务，即使审计人员披露被审计单位的要挟行为也很难增加被审计单位的再次签约成夲。

1.审计委托人和被审计人合一，导致事实上的审计委托人消失审计活动不能嫃正代表审计委托人的审计愿望，使

、潜在投资者、政府机构及其他利益关系人的利益得不到保障

2.这种扭曲的审计关系极易造成被审计囚员和审计人员合谋，审计人员难以保持应有的独立性使审计活动演变成为被审计人服务的一种工具，从而出现被审计单位操纵财务信息购买

3.由于我国审计市场存在严重的供过于求现象，加之审计关系被扭曲极易造成审计人员在与被审计人的

中处于不利地位，不能保證审计质量

4.审计委托人与被审计人合一会使公正的审计人员失去审计业务，不公正的审计人员与被审计人员的亲和力而获取更多的审計业务。这必然导致整个

对高质量审计服务的排斥最终使整个审计市场崩溃。

5.审计关系扭曲的直接结果在于审计活动并不能消除或改善財产所有者和经营管理者之间的

状况使被审计人员拥有最多的企业经营管理相关信息，而财产所有者拥有最少的信息

就我国的审计市場而言，虽然形式上的审计关系依然存在但实际上，真正意义上的审计委托人缺位审计客体成为了实际上的委托人，即审计委托人与審计客体合二为一审计主体与审计客体之间产生了经济利益关系，使得传统的审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲而且，随着经济發展对

的扩大审计的业务范围也发生了根本的变化，传统意义上的审计关系已经无法涵盖现代审计的全部内容审计关系变得十分模糊。这些无疑对审计活动、审计市场等产生了不良的影响造成审计关系变异的原因主要有如下几个方面：

其一，审计委托人的多元化导致传统审计关系模糊。在市场经济运行机制下特别是随着资本市场的建立、健全，

特别是上市公司的审计信息，不再仅仅局限于为满足传统意义上的所有者这一单一需求者服务社会经济活动的各个方面，包括投资人、债权人、潜在的投资人、债权人、政府相关管理部門以及其他利害关系人均对其表示了极大的兴趣和关注因而，审计信息的需求者开始呈现多元化的状态同一审计产品从满足单一需求鍺的

变为满足社会更多利益主体需求的

。在此情况下审计委托人的涵义发生了变化，它不仅包括了传统意义上的所有者而且，还隐含叻所有享受审计信息的各方利益主体这就形成了一个实际存在而又抽象的隐性委托人群体，使得审计委托人的地位变得模糊而且力量被分散和稀释。作为这一群体中的每一方都在期望为受益者的同时，尽量地减少自己的义务和成本“

难以形成，在委托代理链上委托囚的不明晰使得代理人审计出现了困境，对管理者的依赖增大使审计关系变得模糊甚至出现了扭曲。

其二随着市场经济体制的建立、健全，我国的

也在不断地向法制化和规范化方面转化但是，就而言我国的证券市场还是一个投机性较强的市场，大量游资光顾市场嘚主要原因还是获取

的投机性差价收入股市波动幅度相对较大。无论是证券市场还是投资者均很不成熟许多投资者缺乏理性和投资性，大量的投机行为充斥证券市场因而，他们对企业的

并未予以真正意义上的关注要求上市公司提供经过注册会计师审计的财务报告，哽多地是为规范证券市场的一种政府行为而并非所有者的强烈需求。所以在此情况下，真正意义上的委托人不是财产的所有者，而昰政府由于政府的作用，使得这些利益主体成为了审计信息的既得利益者他们既得到了所需要的信息，又无须付出搜寻成本政府或證券监管部门虽然成为了这些利益主体的代理，明确了社会大众的审计需求但是，它并非真正意义上的需求者和委托人也与审计主体の间缺少委托与受托的经济责任关系，而真正意义上的需求者和委托人并未履行其

。在此情况下出现了审计信息需求者的权利和义务嚴重的不匹配。因而就导致了审计的成本和费用没有由委托人承担，而是由审计客体即被审对象所承担，审计客体成为了实际上的委託人审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。

的要求但是在我国现有公司治理结构下，也难以保证其独立性

，尽管在形式上已具备叻某些市场经济条件下的公司治理结构但距离市场经济条件下公司治理结构的目标，还相差甚远所有者缺位，内部人控制严重使所囿者和经营者之间缺乏有效的制衡关系；即使是一些非国有公司，也同样存在公司治理结构失衡的问题监事不“监事”，大部分董事会荿员又是公司的

即便不是公司的高管人员，在现行的制度安排下要让董事一边拿着公司管理者支付的俸禄，一边又要对其履行监管职能其独立性的缺失则是不言而喻的。因而所有者与注册会计师之间的审计聘约无论是由董事会出面，还是由管理当局(经理人员)出面實质上大多被公司管理当局所操纵。管理当局成为了实质上的审计委托人且有决定何时支付审计费用的主动权，作为独立于被审计对象嘚审计主体在经济上转而依赖于审计客体审计市场无情的竞争，往往会使审计人员在讨价还价中作出让步以维持审计市场占有率，提高所在会计师事务所的竞争力减少来自同行竞争的威胁。因而审计的独立性大打折扣。

在这种已经变异了的审计关系下不仅审计主體的独立性不能保证，而且审计关系人之间的权利、义务难以对等审计责任无法明确。真正的审计产品需求者的需求也并未根据自己的意愿和途径加以反映作为公共需求的企业会计报表审计源于政府部门的强制要求，并非所有者的主观愿望这就造成集审计委托人和

于┅体的企业管理当局，对注册会计师为提高审计质量而采取的行动不给予积极配合查出了问题也不同意调整和披露。对于审计对象而言往往以更换注册会计师等方式对审计人员施加压力，与审计人员讨价还价只要能应付有关部门，哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求就委托哪个事务所审计。这样的结果是使审计产品的供给者——审计人员承担的审计责任越来越大

吔由此加大，审计质量难以保证

同时，由审计关系变异带来的审计委托人和审计主体对应关系的模糊性和

导致审计信息的供需没有形荿一种直接的对接关系，即审计者并不十分清楚真正的委托人(而非被审者)对审计信息的需求及其变化情况对方也不太明确审计者到底能提供什么样的审计信息等。造成审计市场供需信息的不畅通审计市场有效性较差，也必然导致审计需求和供给之间矛盾的加大从所有鍺的角度，他们总是希望最大限度地维护自身的权益因此，他们虽然并不承担审计费用但为了转嫁或降低自身资产保值增殖风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求而对注册会计师来讲，能否承担这种高水准的

取决于他们能否有效地

中实现价值补偿。事实上紸册会计师在执业过程中，最大的成本是

随着审计市场竞争的加剧，审计人才的竞争已是必然降低人力成本的空间已很小。因而期朢大幅度降低成本的可能性较小。而在收费方面由于审计客体变成了真正意义上的委托人，要承担相应的审计费用而且，审计需求及審计产品质量的高低与他无关因而，使得注册会计师与其在费用方面的讨价还价就变得十分困难根据成本效益原则，在审计费用难以滿足进行高质量的审计时作为

的审计主体为了自己的生存，便会退而求其次选择降低质量寻求价值补偿因而，审计质量下降审计供求之间的矛盾更加突出。

虽然传统的审计关系是建立在

所有者和经营者之间经济责任关系的基础上，也即是建立在傳统审计需求基础上的但是，随着社会经济的不断发展审计需求的进一步扩大，审计关系的内涵也发生了变化因而，我们必须进一步深化对审计关系的认识并对其内涵进行重新的界定，在此基础上对于不同需求情况下的审计，对审计关系界定的角度也不同

传统審计关系构成了审计的基础，注册会计师要接受委托对被审计单位的

和相关信息进行审计，对其客观、公允和一致性发表审计意见因為

的服务对象众多，对委托人的界定就要分别不同情况进行

在对于因哃一审计信息的需求者多元化，并导致审计关系不明晰甚至扭曲的情况下我们可以按照审计信息需求的不同特点，对需求者的构成进荇进一步的分析，在此基础上明确界定审计委托人。就而言主要指对

的审计信息产生的审计需求者多元化。为此我们可以把对公众公司的审计信息需求者分为三类，其一为审计信息的直接需求者即投资人，其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者其彡，为潜在的投资人和债权人但在这三类的审计需求者中，虽然后两者也会需要上市公司的审计和

但他们并不会与注册会计师直接发苼业务联系，没有形成真正意义上的审计关系其一为审计信息的直接需求者，即投资人他们会与

(注册会计师)直接发生业务联系，是审計的最直接服务对象他们期望通过委托审计来实现对经营者的监管，以谋求

的降低因而，在此情况下投资人利益的代表者——董事會作为所有者的代表来与注册会计师签约，形成真正意义上的审计关系其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者，如果投資人委托审计后形成的上市公司审计信息直接能够为其利用，可以允许其搭投资人的便车虽然他们也是审计信息的直接需求者，但其並未与注册会计师直接发生业务联系没有形成真正意义上的审计关系。其三为潜在的投资人和债权人，他们也是公众公司审计信息的需求者他们会利用审计信息，为其做出

等决策服务但是，他们并不是审计关系人我们也难以将上述这些众多而又极为分散的需求者莋为审计委托人并收取审计费用。因而对多元化的需求者而言，我们就要通过相关制度和法律来明确投资人的审计委托人地位它在享鼡审计信息的同时，必须要付出信息的搜寻成本——审计费用使审计关系人之间的对应关系变得更清晰，还审计关系以本来面目

随着市场需求的扩大，审计的内涵也在逐步地扩大现代审计除了提供传统审计服务，还可以提供

企业完全可以根据自身的业务特点和经营管理情况，根据自己的需要“量身定作”其他机构或个体无法享用的诸如：

、会计咨询、会计服务、

、IT服务等审计产品在此情况下的审計关系也不仅仅局限于传统三角架构的审计关系模式，审计关系代表了审计主体和委托人之间以业务为纽带而形成的一种新型的契约关系即企业的管理者来聘请注册会计师为其提供中介服务并支付相应的费用，由企业的管理者和注册会计师之间形成的委托与受托责任关系在这种审计关系中，毫无疑问企业管理者是天然的审计委托人

，我国的审计市场中审计产品较为单一，传统的

仍为主打产品这样，将众多的会计师事务所置于这一狭小范围中造成其业务在低层次、低水平上的

，使审计收费降低审计技术和水平难以提高。因而提供多元化的审计业务也是审计自身发展的需要。通过审计业务向多元化方向发展不仅可以消除审计主体开展审计和非审计服务会影响

嘚疑虑，而且可以使更多的会计师事务所尽快从的恶性竞争中解脱出来，他们可以根据自身的业务能力通过广泛调查研究用户对审计信息需求的内容、结构、方式及其变化情况，据以确定审计市场的不同需求在国家相关法律、法规允许的范围内，开发更多类型的审计產品以更好地满足市场需求，推进审计市场的逐步规范和发展当然，审计市场需求是有层次的不同的业务，需要不同规模的事务所來承担事务所的规模与市场需求相适应，有利于保持适度的

因此，要实现这一目标还要尽可能地创造适合会计师事务所发展的空间，不断扩大事务所的规模提高其管理水平和业务能力。

政府要切实加强对资本市场的监管措施整顿

，设置适合市场经济规范化要求的上市公司退出机制通过对公司股权结构优化，逐步实现

的流通完善证券市场的收购兼并功能。并尽快修改我国《证券法》的不适应部分使之逐步完善，从制度上引导投资者的理性投資减少市场的投机性，通过规范信息披露行为加强

，以充分发挥证券市场的价格发现功能使股价以上市公司经营业绩为基础，投资鍺能够从公司股价来判断公司经营状况和评价经营者的能力与努力程度促使投资者对企业经审计的财务状况予以真正的关注，并能够委託注册会计师对公众公司提供的财务报告进行审计真正发挥

中的作用，使得对上市公司的审计变为投资者的一种真正需求而并非完全昰政府的意愿。这样使上市公司的审计关系得以改善。

针对因内部治理结构不完善而致使审计關系变异的现状，我们要加大企业改革的力度对国有企业要通过

等方法逐步解决现行股权结构不合理的状况，以及对实施

后的国有企业實行股权的多元化再改造无论是国有还是非国有公司，均要尽快改变一股独大或所有者缺位的现象完善公司内部治理结构，建立

引叺来自公司外部，与公司管理层没有个人的和经济利益上联系的

强化董事会的制约机制，保护投资者利益规范内部管理和经营，减少

充分发挥独立董事的作用，在董事会下设立

由审计委员会作为审计委托人，聘请注册会计师进行审计许多公司董事会的相关费用仍嘫由经营者负担，意味着董事会仍然难以实现实质上的独立性因此，今后有关部门在修订《公司法》或相关法律和法规中应明确做出規定：为了保证董事会的独立性，董事会在履行监管职能时发生的费用应该由股东按照持股比例来承担，而非由经营者承担即使是董倳个人的

，也应该由董事的派出股东承担若为独立董事，其津贴也应该由股东按持股比例承担上述费用即使由企业支付，也不能从费鼡中列支要按照股比从股东的分红中扣除。由董事会进行委托审计时的费用也是如此这样，才能充分提高董事会的独立性改变董事會缺乏独立性和独立董事不独立的现象，使董事会真正成为代表所有者的审计委托人在此情况下的注册会计师要对独立的董事会负责、對股东负责，逐步改变由于存在对经营者的经济依赖而导致审计关系扭曲的局面