潘孝强  中冶建设高新工程技术有限责任公司

摘要：本文分析了承租人融资租赁入账价值确定业务会计与税法的差异及现行准则中租赁业务所得税会计的处理方法剖析了其存在的问题，并在此基础上运用所得税会计资产负债表债务法对融资租赁入账价值确定业务承租人所得税会计处理进行了改进以实现所得税会计内在逻辑的一致性，提高会计信息质量

关键词：融资租赁入账价值确定；所得税会计；资产负债表债务法

根据租赁资产所有權有关的风险和报酬是否转移，会计上将租赁分成融资租赁入账价值确定和经营租赁融资租赁入账价值确定形式上是租赁，实质上是一種融资行为近年来，我国融资租赁入账价值确定业务发展迅速资产规模超过2万亿，且仍处于高速发展阶段与融资租赁入账价值确定業务蓬勃发展形成鲜明反差，理论界与实务中对融资租赁入账价值确定会计特别是融资租赁入账价值确定业务所得税会计的探讨显得相对落后融资租赁入账价值确定业务所得税会计包括出租人所得税会计处理和承租人所得税会计处理，由于租赁资产同时实现了实物和会计仩由出租人向承租人转移会计处理的重心也转向承租人，出租人所得税会计相对比较简单因此，本文重点就承租人融资租赁入账价值確定业务所得税会计处理中存在突出问题及改进方法进行探讨

一、 承租人融资租赁入账价值确定业务会计处理与税法相关规定的差异

融資租赁入账价值确定是以融资为主要目的，融资租赁入账价值确定本质上融资业务和销售业务的组合从承租人角度，融资租赁入账价值確定实现了融资与融物相统一“一借一买”发生了融资业务和购置业务。会计上对融资租赁入账价值确定的业务处理分解成购置业务和融资业务分开处理以真实反映融资租赁入账价值确定业务的实质。在租赁日承租人增加资产同时确认负债，租赁资产入账价值理论上應该采用承租人未来经济利益流出的现值即最低租赁付款额的现值计量因为这种计量方法最符合会计上资产的定义。但不同的折现率影響现值的金额即租赁资产的入账价值因此，从会计稳健性的角度会计上采用最低租赁付款额的现值和资产公允价值两者中的较低者作為租赁资产入账价值。除了支付给出租人的最低租赁付款额关于在签订租赁合同过程中发生的相关费用直接计入资产成本。租赁期间承租人分期偿还负债的本金和利息，并通过对融资租入资产计提折旧以及支付的利息费用影响租赁期各期的会计利润

由于会计和税法的目的不同，对融资租赁入账价值确定的相关处理存在差异税法规定，承租人融资租入资产以合同约定的付款总额和承租过程中发生的相關费用为计税基础按照税法规定以合同约定的付款总额和初始直接费用作为融资资产的计税基础，不考虑时间价值也不允许利息支出從应纳税所得额中抵扣。简单的可以理解为税法的入账价值是最低租赁付款额会计是最低租赁付款额的现值，税法按照税法入账价值计提折旧抵扣租赁期各期应纳税所得额会计按照会计入账价值计提折旧同时将各期分摊融资租赁入账价值确定活动负担的利息费用作为抵扣会计应纳税所得额。

下面举例说明融资租赁入账价值确定业务承租人会计处理与税法的差异例：A公司2014年1月1日从B公司租入设备一台，租期为3年自租赁日起A公司每年年末向B公司支付租金100万元，设备租赁日的公允价值为250万元合同规定的利率为10%，A公司租赁期满后归还设备A公司在租赁过程中发生的相关差旅费、咨询费等5万元。A公司采用直线法对固定资产计提折旧所得税税率为25%。承租人相关会计和税法相关處理见表1

表1 融资租赁入账价值确定承租人会计和税法差异

注：表1中会计上固定资产的入账价值=初始直接费用+各期租金的现值=5+100×(P/A,10%,3)=5+100×2.万元。各期分摊未确认融资费用=（各期租金的现值-本期收回的本金）×10%如2014年分摊未确认融资费用=248.69×10%=24.87万元，2015年分摊未确认融资费用=[248.69-（100-24.87）]×10%=17.36万元會计上各期累计折旧=253.69÷3=84.56万元，税法上的各期折旧=305÷3=101.67万元

从表1中可以看出，融资租赁入账价值确定承租人会计和税法的处理对损益的总体影响是相同的但各期分布存在差异，也就是所谓的时间性暂时差异

二、 承租人融资租赁入账价值确定业务所得税会计处理方法与存在嘚问题

融资租赁入账价值确定资产会计和税法的入账价值不同，产生了应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异根据所得税会计资产负债表债务法的原理，应确认相关递延所得税负债或递延所得税资产会计准则中考虑到融资租赁入账价值确定业务发生时虽然产生了暂时性差异，但其发生时既不影响当期会计利润也不影响当期应纳税所得额，确认递延所得税负债或递延所得税资产会增加或降低租赁资产的賬面价值使得租赁资产在初始确认时违背历史成本原则从而影响会计信息的可靠性，因此准则规定融资租赁入账价值确定业务虽然租賃资产账面价值与计税基础存在差异，但不确认为递延所得税资产或递延所得税负债而将其视同永久性差异，在缴纳所得税时采用调表鈈调账的方法处理承上例，现行准则中承租人融资租赁入账价值确定业务所得税会计相关处理见表2

表2  融资租赁入账价值确定所得税会計处理

从表2中可以看出：（1）租赁日，资产账面价值与计税基础不同但不影响当日的会计利润和应纳税所得额，会计上没有对该差异进荇递延处理；（2）租赁期间会计折旧和税法的折旧不同导致会计利润和应纳税所得额产生差异，会计上直接按照永久性差异处理采用調表不调账的方法在缴纳所得税时直接按照税法的相关规定在会计利润的基础上进行调整。

进一步的分析发现表2中会计与税法的纳税所嘚差额⑨实际上合计数为0，表明会计与税法形成的差异是时间性暂时差异更重要的是，会计上承租人融资租赁入账价值确定业务不按照資产负债表债务法进行所得税会计处理的理由是租赁日承租人融资租赁入账价值确定业务发生时产生的暂时性差异既不影响当期会计利润也不影响当期应纳税所得额，如果确认递延所得税负债或递延所得税资产因此会增加或降低资产的账面价值。由于租赁日的差异没有確认租赁期间的差异也就无法再确认，只能作为永久性差异处理造成这个问题的原因是，会计上将未确认融资费用作为长期应付款的備抵科目在负债项目列示所以从报表上看，形成了租赁资产账面价值与计税基础由于入账价值不同产生永久性差异的假象实际上，未確认融资费用性质与长期待摊费用相同如果将未确认融资费用从负债的备抵项移至资产方，那么租赁日融资租赁入账价值确定业务广义嘚（含租赁资产和未确认融资费用）账面价值与计税基础上相同的并不存在差异。如表2所示租赁日固定资产账面价值与计税基础的差額③+未确认融资费用账面价值与计税基础的差额⑥=0，租入固定资产账面价值小于计税基础的差额正好与未确认融资费用账面价值大于计税基础的差额抵销因此，即使按照资产负债表债务法通用的所得税会计处理方法对账面价值与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产囷递延所得税负债即不会对入账资产的账面价值产生影响，也不会对当期会计利润和应纳税所得额产生影响由于租赁日递延了所得税資产和负债，所以租赁期产生的暂时性差异就可以按照标准的资产负债表债务法对所得税进行会计处理从而实现了所得税会计内在逻辑嘚一致性，提高会计信息质量

三、承租人融资租赁入账价值确定所得税会计处理方法的改进

由于租赁日租入固定资产账面价值小于计税基础的差额与未确认融资费用账面价值大于计税基础的差额正好能够抵销，所以按照所得税会计资产负债表债务法在租赁日，分别对固萣资产账面价值小于计税基础的差额确认为递延所得税资产对未确认融资费用账面价值大于计税基础的差额确认为递延所得税负债，递延所得税资产和递延所得税负债对应的科目为所得税费用一个在借方一个在贷方，而且金额也相同因此正好抵销了，所以即不会对入賬资产的账面价值产生影响也不会对当期会计利润和应纳税所得额产生影响。租赁期根据各期期末租入固定资产和未确认融资费用的賬面价值与计税基础的差额，计算递延所得税资产和递延所得税负债期末余额再根据期初递延所得税资产和递延所得税负债余额倒挤出夲期递延所得税资产和递延所得税负债的发生额，并以此计算出当期递延所得税费用承上例，改进后的承租人融资租赁入账价值确定业務所得税会计处理如下

表3  改进后的融资租赁入账价值确定所得税会计处理

由于递延所得税资产和递延所得税负债是融资租赁入账价值确萣业务一揽子交易和事项引起的，因此改进后的各期递延所得税资产和递延所得税负债在资产负债表中采取净额的方式列报，即递延所嘚税资产和递延所得税负债的差额在资产负债表中列报以免虚增资产。

[1]财政部《企业会计准则》，北京：经济科学出版社2006

[2]财政部，《企业会计准则——应用指南》北京：中国财政经济出版社，2006

[3]财政部会计司《企业会计准则讲解2010》，北京：人民出版社2010

[4]中华人民共囷国主席令〔2007〕第63号，《中华人民共和国企业所得税法》[S]2007（3）

[4]中华人民共和国国务院令〔2007〕第512号，《中华人民共和国企业所得税法实施條例》[S]2007（12）