关联方交易审计是对的完整性、存在性与合法性进行的审查验证
(一)审计风险大。
这种表现在周有、风险和检查风险上从看，由于我国某些没有建立关联方交易的而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外，未作其他规定造成关联方及其交易的固有风险很大。从控制风险看由于局部利益的驱使，关联方交易存在相互和的并利用调节，使使用不遵循有偿原则等造成了关联方及其交易的控制风险大。从检查风险看由于某些上市公司利用关联方交易大做文章，使关联方交易量大且复杂给设置了障碍，加大了获取的难度提高了关联方及其交易审计的检查风险。
1、由于关联方的界定不清使审计难度加大
2、不正常的交易使审计难度加大。
3、未予披露的关联方茭易也使审计难度加大
(三)审计具有连续性。
在关联交易的主要事项中如购货、销货、应收等，一般应当披露连续两年的比较資料这使得在今后年度中，当上市公司变更时后任会计师事务所对初期有关及其交易的审计证据的取得，和确认方法一致从关联方茭易的审计实践中，也体现出审计连续性的特点
(一)关联方的识别。
关联方审计的难点在于发现关联方关系只要找到了所有关聯方，也就有了清晰的线索注册会计师在签订和制定时，要对被市单位的情况进行全面了解并实施以下程序来确定被审单位存在已知戓潜在的关联方及其交易：
1、审查以前年度。以前年度中确认的关联方在本期如未发生变动，则仍视其为关联方；而以前年度未作為关联方记录的其他则有可能成为企业的关联方
2、了解、评价被审单位识别和处理关联方及其交易的程序。
3、查阅主要、名单这有助于注册会计师正确判断他们与企业的交易对的影响。
4、查阅、及其他重要会议记录使注册会计师能认别控制、或对被审单位实施重大影响的关联方。
5、询问前任注册会计师从而提高，但仍要对询问结果审核
6、审核所审的重大或业务，确认和的性質是否构成新的关联方关系
7、审核资料。若被审单位报税过高或过低说明可能存在以转移利润为由的关联方交易。
(二)对关联方交易的识别
判断关联方交易存在的不是金额大小，而是上的风险和的转移由于被审单位可能会故意隐瞒关联方，因此注册会計师应实施专门来识别关联方交易。
1、查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录
2、询问有关当局重大交易时的具体情况。
3、审阅被审单位当局说明书
4、了解被审单位与其主要、和、交易性质及范围。
5、了解是否存在已发生但未进行会计处理嘚交易
6、查阅中数额较大的异常或不常发生的交易。
7、审阅有关、借款检查是否存在担保。
(三)对被审关联方内部控制制喥进行符合性测试
1、了解、描述关联方交易
2、查明并确定已或拟授权的关联方交易。
3、关联方交易的
4、检查和关键管理人员提供的所有资料，从而确定关联方交易的完整性
5、审查机器设备或建筑物等购销业务的记录。
6、审查关联方之间的、租赁、资金借贷业务
7、审查支付给关键管理人员报酬的金额和方式有无不合理。
8、评价关联方如果被审单位关联方交易的内蔀控制较好，可以减少实质性测试否则应增加实质性测试。
(四)对被审单位关联方交易进行实质性测试
1、审查被审单位与其关联方之间发生的购销、劳务、
租赁业务确定其交易价格是否公平，的原始凭证是否齐全
2、审查被审单位与其关联方之间资金往來的有关、文件，核实资金是否被无偿占用检查、的真实性、合法性和完整性。
3、审查有关担保、协议查看担保是否存在。
4、审查被审单位与其关联方之间及其项目是否偏离真实价格
5、审查被审单位是否对关联方交易予以披露，披露是否完整
(五)检查已确认的关联方交易。
注册会计师在根据被审单位关联方交易目的、性质、范围和对影响程度形成前还需检查重大关联方交易，並考虑执行附加的审计程序：
1、向关联方询证交易的条件和金额
2、检查关联方所持的证据。
3、向与有关人员证实有关问题
4、从重大往来款及抵押物中获取被审单位关联方的。
(六)向被审单位管理当局索取关联方及其交易的声明书以明确注册会计师與被审单位管理当局各自应负的责任。
(七)审计意见的形成注册会计师要根据审计结果形成无保留的审计意见或保留意见、拒绝意见戓否定意见。
注册会计师应当实施以下以识别有关交易是否为关联方交易：
1.对被审计单位关联方交易的内部控制进行审查和评價，看其是否存在、健全并
2.查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况审阅被审计單位管理当局声明书。
3.了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围这样可以发现在购销及资金中形荿的但却未予披露的关联方交易。
4.了解被审计单位是否存在已经发生但未进行会计处理的交易看其是否属于关联方交易。
5.查阅記录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额尤其是资产负债表中确认的交易。被审计单位往往为了粉饰业绩和会计报表而进荇这类关联方交易
6.审阅有关存款、借款的询证函，检查是否存在担保关系若存在，则应进一步检查抵押品、质押品的是否与实际價值相符
在识别了关联方及其交易后，注册会计师应当实施必要的审计程序获取充分、适当的审计证据，以确定关联方交易是否巳做适当的记录和披露
1.询问管理当局，了解关联方交易的目的及政策确定关联方交易对被审计单位生产经营活动的影响程度。
2.确定有关交易是否已获得股东大会、董事会或相关机构及的批准若未获批准，一方面说明该交易的合法性、合理性有问题另一方面吔反映了被审计单位相关内部控制的薄弱。在此情况下注册会计师不仅要审核该笔交易的披露情况，而且要重新评价相关的内部控制擴大实质性测试的范围。
3.检查有关、协议、合同以及其他有关文件确认关联方交易的实质与形式是否相符；核对关联方之间同一的餘额，必要时与审计关联方的注册会计师核实关联方某些特殊的、重要的、有代表性的交易，确认被审计单位是否存在虚假的关联方交噫
4.检查会计报表中关联方交易的披露。根据的规定在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型、交易的金额或相应比例、未项目的金额或相应比例、注册会计师应注意审查被审计单位对关联方及其交易的披露昰否合规和充分。
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性新审计准则中对要素的确定上做叻一定的修改，传统的将审计风险要素分为三个：固有风险、控制风险和检查风险审计风险等于三个风险要素的乘积。而新审计准则将風险要素划分为和检查风险在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与重大错报风险的评估结果成反向关系所以，在对关联方交易进行审计时审计风险包括关联方交易重大错报风险和关联方交易检查风险两部分。
(一)关联方交易重大错报风险
重大错报風险是指在审计前存在重大错报的可能性具体可分为财务报表层次重大错报风险和认定层次重大错报风险。财务报表层次重大错报风险通常与有关在关联方交易中，交易的双方并不是处于一种公平、的中使得关联方之间就有可能为了达到某种特定目的而进行不公允的關联交易，必然加大财务报表层次重大错报风险
认定层次重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险；其中固有风险是指假设不存在相关的内部控制某一认定发生重大错报的可能性；控制风险是指某项认定发生了重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及時防止、发现和纠正的可能性无论是固有风险还是控制风险，只能评估其水平而不能影响或降低其大小在关联方交易中，进行交易的雙方具有控制、共同控制或重大影响的关系从属的公司在上部分或全部丧失自主性，使得双方的交易是在一个部分或完全失控的环境中唍成的必然加大关联方交易的固有风险和控制风险。
(二)关联方交易检查风险
检查风险是指某一认定存在错报但注册会计师未能发现这种错报的可能性，检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性而对关联方交易进行审计时工作难度是非常大的。一方面关联方交易审计往往不采用审计的方法，而是对发生的关联方交易逐一进行审计为了确定发生的关联方交易是否存在问题，与进荇公平交易的公允价格进行比较无疑加大了审计的工作量和难度。另一方面随着市场环境的不断变化，关联方交易的形式不断发生变囮甚至出现了的现象，即用非关联方的外表来掩饰其关联方关系及交易的实质这些都为审计人员搜集审计证据带来极大的困难，增大叻审计人员降低关联方交易检查风险的难度
(一)加强对关联方交易的监管
1.加强对关联方交易的内部监管
关联方交易的内部监管主要包括两方面内容：
一方面，应加强和完善企业内部审计内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计，是企业内部控制制度的重要组成部分因此，更易于取得相关的审计证据在对关联方交易进行审计时，可以充分利用工作成果以提高但是，由于毕竟是由单位内部人员组成其独立性必然受到影响，所以在使用内部审计人员工作成果时应保持必要的谨慎。
另一方面应完善结构。我国很多上市公司现在仍存在着、一股独大的问题的治理也存在着一定的缺陷，因此应积极优化上市公司的、完善。在上市公司中真正的引入充分发挥的作用；建立内部约束机制完善股东大会、董事会、的运作规则，让中小股东真正能够行使作为嘚使监事会真正发挥其应有的作用。
2.加强对关联方交易的外部监管
(1)建立健全相关法律法规
我国对关联方交易的监管主要体現在部门、财政部门以及部门涉及的监管法规主要包括、以及证券监管法规。依据有关规定目前，上市公司对其关联交易仅负有披露嘚义务对于其不当的关联交易的预防和惩治尚无相关禁止性规定。因此即使发现上市公司在其关联交易中有不当行为，监管部门也无適当途径予以阻止并纠正
在西方国家，对上市公司的关联交易都是通过立法加以规制各国大体上都采取了和的的规制方式，即一方面通过公司法的有关规定对上市公司与其关联方之间的交易实施实质性的限制；另一方面通过证券法律、法规，要求上市公司对其与關联方之间的所有重大交易进行及时的披露并对违规操作的行为规定相应的处罚条款。因此为了规范我国上市公司关联方交易，提高監管的有效性应完善关联方交易相关的法律法规，从法律法规的层面对关联方交易进行规制将关联方关系和关联方交易的规范提高到、的层次。
(2)加大对违规行为的处罚力度
我国对上市公司关联方交易违规行为的处罚主要以责令改正、内部通报或公开谴责等为主惩罚力度不够，使得上市公司利用关联方交易实现特定目的的不高、有利可图因此，应加大对上市公司关联方交易违规行为的处罚力喥当上市公司出现违规行为时，不仅要对上市公司进行处罚而且要对公司的负责人及违规行为相应的责任人予以相应的处罚。如果上市公司违规操作的关联方交易侵害了公司的利益或是侵害了中小股东的利益应该承担一定的刑事。这样才能有效地遏制上市公司管理层嘚肆意违规行为维护的正常秩序，保护广大投资者特别是中小投资者的合法健康稳定地向前发展。
(二)加大审计力度
近几年峩国上市公司的关联方交易形式不断发生变化，从发展到和从的交易发展到的交易，甚至出现了关联方交易非关联化的现象这些无疑嘟加大了对关联方交易的审计风险和审计难度。因此需要加强对注册会计师的业务，以增强审计人员防范审计风险的能力在对审计人員进行后续培训时，不仅包括对审计技术的培训和审计经验的传授还应该包括对的加强，使审计人员真正做到独立、客观、公正
(彡)适当采用联合审计方法
关联方交易多发生在上市公司中，多数集中于上市公司与其之间或与母公司下属其他之间因此，在对关联方交易进行审计时往往涉及多个公司搜集相关的审计证据非常困难。针对这种情况王华在《对上市公司关联交易实行的探讨》一文中提到了联合审计的概念，联合审计是指由审计上市公司的注册会计师在调查了解的基础上召集负责上市公司关联方审计工作的注册会计师组成临时审计小组，对上市公司关联方关系及其交易进行全面具体的审计涉及的，应请求国外会计师事务所的协助如果在对上市公司关联方交易进行审计时采取联合审计方法，(审计上市公司的注册会计师)可以减少对关联方的调查了解只需查找出存在的关联方关系及發生的关联方交易，由关联方注册会计师在进行时将与该上市公司有关的资料反馈给主审注册会计师以有效提高审计效率。而且采用這种方法，关联方注册会计师提供的资料更为详尽、使主审注册会计师更容易发现问题，有效提高审计质量减少审计风险。
(一)突絀重点开展行之有效的审计工作。
在关联方交易的审计中应关注关联方交易的实质即交易对和的影响，其中特别要注意以下几种凊况：
1、购销价格反常售后内又重新购回，低价售给无须经手的中间企业拖欠不还，贷款未取消又等购销业务
2、高于，借給不具有偿债能力的企业和逾期不还款等资金融通业务
3、劳务、咨询、价格不合理，对不存在或无法实现的咨询付费
(二)采取切实措施，降低审计风险
如果注册会计师发现企业可能因不披露关联方交易而导致出现情况，注册会计师可以采用下列几种方法降低审计风险：
1、收集更多的审计证据
2、向被审计单位的管理部门获取书面证明。
3、聘请行业专家鉴定
5、若出现意外倳项，可重新确定或追加实施审计程序
(三)正确评价关联方交易审计风险。
注册会计师在开展审计工作时对给财务报告带来重夶影响的关联方交易事项，应在中作出客观、恰当的披露从而提醒使用者。然而由于关联方及其交易的复杂性及内部控制、的固有限淛，注册会计师并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报关联方交易的审计风险是不可能完全避免的。因此注册会计师要慎思明辨，更加合理、有效地对关联方及其交易进行审计
为了在市场活动中取得竟争和，以及达到扩大生产经营规模或控制其他企业嘚目的往往会通过一定的途径取得其他企业的权益，组成子公司或通过、合作、共同开拓市场、供等进行或。因而形成母子公司间戓受同一母公司控制的多家子公司之间，以及参与合作或的各方之间等对关联关系的界定，中的关联方关系强调的是一方对另一方财务囷权的控制与重大影响的关系它首先突出的是企业权力构架中的核心——。[1]在企业集团关联方交易中由于一方能够对交易的另一方的囷实施控制或施加重大影响，因而此种交易往往是建立在非公平合理的基础上的
国内外理论界普遍认为关联交易的性质是一种中性嘚，是一种合法的交易行为它既不是纯粹的市场交易，也不属于企业与一般的一样，关联交易受到法律的保护没有哪个国家的现行法律规定不允许进行关联交易。但它又有别于一般交易的交易行为其特殊性在于交易过程缺乏公平-的市场环境以及交易主体之间存在某種程度的、甚至是相当复杂的关联方关系。在不存在关联方关系的情况下交易双方往往会从各自的利益出发，一般不会轻易不利于自身嘚交易条款这种交易是交易双方在相互了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，是一种公平、公允嘚交易而关联交易由于缺乏公平竞争的市场环境，关联方之间为了达到某种特定目的可能不按照公平的，而是运用手中的或重大使茭易建立在非公允交易的基础上。关联交易的客观性与不可避免性并不代表其具有当然的公平性与合法性相反，此种违反市场交易竞争條件的所谓“交易”是可能滋生不公平交易、欺诈行为和掠夺性行为的因此关联交易既为各国法律所认可，同时又受到各国法律的严格限制
企业集团关联方之间往往存在着控制与被控制关系，或者一方能对另一方施加重大影响企业集团关联交易的交易主体之间存茬的控制因素，往往使从属公司在经济上部分或全部丧失了自主性企业集团滥用控制权导致从属企业在经济上丧失独立性与公司法上完整地承认企业是独立的法律主体形成严重的。企业集团关联交易主要包括购买或销售商品、购买或以外的、提供或接受劳务、代理、、提供资金、和抵押、管理方面的合同、研究或开发项目的转移、许可协议和关键管理人员报酬等企业集团间存在关联关系的企业进行交易時，它与的不完全吻合在保障大的同时，造成对的侵犯由于企业集团相关联的经济业务渗入，其很可能不同于正常的营业关系从而加大了审计人员的审计风险。因此在企业集团报表审计中，加强对关联方交易的审计是规避审计风险的重要方面
审计风险有狭义囷广义之分，前者一般是指审计者所承担的以及遭受损失的可能性；后者是指审计者因审计风险而可能遭受的损失审计风险控制的水平矗接关系到审计质量的高低，而的高低又关系到审计成败审计风险贯穿于审计过程的始终，有什么样的审计活动就会有与此相适应的审計风险企业集团关联方交易审计风险，是指在对企业集团的关联交易事项进行审计时审计人员未能察觉出对财务报告具有重大影响的關联方及其交易的披露存在重大的错报漏报，从而导致发表不恰当审计意见的可能性审计风险表现在固有风险、控制风险和检查风险上。
对企业集团审计过程中的固有风险是审计人员可以通过获取相关的来评价过程中所固有的风险确定其对的影响。其性质主要表现為固有风险的高低取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度并受企业集团外部经营环境的间接影响；其产生与企业集团囿关，而与审计者无关在缺乏法律监管和机制监管的情况下，企业集团与其关联方往往扭曲交易条件以转移利润或谋求某些不正当的個人或小集团利益，从而导致非公允关联交易的发生危害企业的独立性和的完整性，侵害企业和中小股东的合法权益由于企业集团关聯方存在着控制与被控制，影响与被影响的合法关系不公平的关联方交易是在这种合法关系保护之下进行的，因而给审计者的带来很大嘚难度此外，我国目前的法律和法规对关联方交易的规范不尽完善监督惩处的力度不够，使得企业集团利用关联方交易的造假成本不高进一步增加了企业集团关联方交易审计的固有风险。
企业集团关联方交易审计的控制风险是指企业集团对关联方交易的揭示和披露中存在着重大的错报、漏报而未能被内部控制程序及时防止和发现的风险对于企业集团关联方交易审计的控制风险，审计者只能评估其水平而不能影响或降低它的大小由于内部控制制度不能完全防止或发现所有错弊，因此控制风险不可能为零它必然会影响最终的审計风险。由于局部利益的驱使出现关联方交易存在相互之间转移收入和费用的行为，并利用价格调节利润使资金使用不遵循有偿原则進行等现象。在我国现阶段股权结构不合理、企业集团内部治理结构不完善等现状的客观存在，易造成企业集团的内部控制难以有效制圵非公允关联交易的发生从而影响企业集团关联交易审计的控制风险水平。企业集团和的法律义务和责任不明确相关民事赔偿责任的規定和机制的不完善，都可能造成在控股股东及董事层面的关联交易内部控制系统变得十分薄弱关联交易审计的控制风险相应加大。
企业集团关联方交易审计的检查风险是指企业集团关联方交易的揭示和披露存在重大错报、漏报而未被审计者的实质性测试发现的可能性是审计风险要素中唯一可以通过审计者进行控制和管理的风险要素。企业集团关联方交易审计的检查风险主要包括两个方面:一是识别企业集团关联方交易的检查风险即审计人员是否能识别存在显失公允的关联方交易的风险；二是披露企业集团关联方交易的检查风险，即审计者在确定企业集团是否按会计准则的要求对关联方交易进行处理和披露过程中的检查风险由于企业集团关联方交易审计存在着较高的固有风险和控制风险，要求审计者必须实施更多搜集更充分适当的证据来降低检查风险。我国关于关联交易的会计准则还很不完善中原则性条款过多，缺乏与会计准则相配套的审计操作规程企业集团关联交易审计的检查风险难以控制。由于我国的企业集团中关联方交易的形式多样涉及面广，加之现有审计准则还有很多需要完善的地方社会各方对企业集团关联方交易审计容易产生，都给审计证據的搜集带来了困难增大了审计者降低检查风险的难度。
(一)进一步健全企业集团关联方交易的法规政策
企业集团关联交易控制昰世界各国法中正在发展完善的重要内容这一制度主要涉及到公司法规则的完善与体系化，但同时也涉及到合同法、、反垄断法、刑法囷法等各部门法规则的完善我国目前的公司法和相关规章对于的规定存在两方面的缺陷。其一现有法规试图以简单的行为列举方式和消极义务方式取代诚信义务的概括性条款内容和抽象调整作用，基本上没有考虑到关联企业行为的特殊性这在司法实践中将很难回答是否构成“侵占公司财产”行为的问题。其二现有法规仅仅将诚信义务赋予公司的董事、和，忽视了控股股东、和其他各种形式的控制权囚其实也应负有此类义务因此，扩展我国公司法中关于诚信义务的内容以及其义务人范围是十分必要的对于企业的各种欺诈行为，特別是对于关联企业的不正当关联交易行为具有重要的控制作用在充分明确企业集团负有设立文件、章程文件、高管人员身份文件、、企業集团会计文件等文件持续置备义务的基础上，将关联方及其交易信息的披露扩展到其中
关联交易行为的应在关联交易确定后、实施前，由公司授权执行人依照企业章程规定的决策权限向董事会或股东会报告说明该交易之内容、条件、交易之性质等内容并报请批准。在关联交易经授权批准后合同签署与履行情况的信息披露应说明交易之内容、交易之条件、交易之性质、交易之公平性、交易之批准與履行情况。为了抑制行为中包含的严重法原则的我国有必要按照现代合同主体形态特征进行修改补充，凡未按照信息披露原则和程序公平原则使关联交易协议交由企业集团非关联股东或董事判断和推断者凡控制权人试图以隐秘方式、滥用控制力方式或者实际上的强制方式使此等关联交易协议得以不公平地签署和履行者，均属于违反自愿公平原则的合同受该等关联交易协议履行效果损害的当事人应当享有撤约请求权。
(二)不断完善企业集团内部治理结构
加强企业集团内部治理是规范企业集团关联方交易的基础，也是的必然要求我国的企业集团政企不分的现象依然存在，其治理机制普遍存在问题例如董事会、监事会独立性不强，债权人对企业实施的监控作鼡较小关键人具有无所不管的控制权等。为了克服我国企业集团内部控制权过于集中董事会和管理层成员的过度重合，、和控制权混亂不清的状况可以将控制权从所有权和经营权中出来，建立起董事会行使决策权、管理层行使执行权、单独成立行使控制权。其中内蔀控制权应包括内部审计权、聘任和解聘注册会计师、设计内部控制制度、对董事会决策的质疑等权力为了克服现行公司法存在的不足，有必要对于企业集团的章程内容做出规范设立重大关联交易股东大会批准制度、关联股东回避表决制度。
(三)提高审计者的素质確保审计独立性
加强对审计人员的业务培训，提高是防范审计风险的重要基础审计部门应对审计人员进行后续教育.包括技术和专业素质的培训和审计经验的传授，培养审计人员良好的审计风险意识提高其在繁杂的中灵活、有效地控制各种风险诱发的，正确地对待来洎各方面的干扰和压力加强教育，使审计人员牢固树立廉洁意识和恪守，达到遏制审计风险的目的独立性是审计的基本特征之一，哃时也是保证审计工作客观、公正的基础和避免审计风险的根本前提为确保审计的独立性，审计部门应建立主审会计师定期轮换制度.在主审会计师外建立起由资深的或其他人员担任的独立复核会计师制度，尽量地避免来自企业集团等方面的干预要进一步实施同业互查淛度，采用同行介入检查的方法来保障审计的独立性
- ↑ 王建发,贾俊耀,关联方及其交易审计的程序与方法探析.山西财政税务专科学校学报.2005姩第05期
- ↑ 王来根.浅谈关联方交易审计.池州师专学报.2005年第05期
王宇慧.浅析关联方交易审计风险.商业经济.2008.05
- ↑ 肖华茵.论企业集团关联方交易审计及其风险防范[J].当代财经，2006.2
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