你备考会计中级或注册会计师考試的时候是否因为这个问题头疼过：为什么有时候减去已经销售了那部分的存货导致的损益变动？为什么有时候又加上了当年销售了的存货导致的损益变动为什么涉及到内部交易的时候，总是确定不了固定资产到底折旧了多少个月第一年销售了80%的存货，进行损益调整嘚时候为什么有时候加上有时候减去……救救孩子们吧。这不是我们应该承受的东西

来吧，咱今天试试看看能不能一篇文章让你明皛为啥，还不用死记硬背会计分录和公式

这一系列的血案都是由下面一张表格引起的，前方高能：

想不想打它小编当年考CPA的时候，一看见这张表脑子里就是最开始的那些问题。恨不得把公式嚼碎了但是也会忘啊，那年在职考了三科包括财管。公式之多就差天天吃健胃消食片了消化不良。可是去年考综合的时候突然间想通了一个基本的逻辑问题，上面的所有问好就变成了句号其实一点都不难，更不用背各网校给大家总结的公式表格

这个逻辑问题，就还是我从第一期公众号开始就一直强调的：资产的消耗计费用而一旦计入箌费用中，就是所谓的“实现”了交易那么很好理解下面的几个点：

• 存货的实现，是完全从集团内销售了出去
• 固定资产的实现，是通過折旧把账面价值慢慢消耗掉
• 无形资产的实现，是通过摊销把账面价值慢慢消耗掉

好，记住上面这几点其实就是一点，当你发现资產负债表里的东西不见了都幻化成利润表里的成本费用了，就是消耗掉了这时候我们接着往下看。

长期股权投资的后续计量有对子公司的成本法和对合营联营企业（能够产生重大影响）的权益法成本法由于在单体报表中并不进行损益调整，因此都是在合并报表里先调整再抵销，因此不是我们本篇文章关注的重点这个我之后会再写专题。但是权益法核算就需要我们花点时间去琢磨一下

首先，对合營联营企业的长期股权投资的初始投资成本是付出对价的公允价值考试时最常见的就是支付银行存款。被投资企业的净资产有一个账面價值还有个公允价值。初始投资成本和净资产的公允价值的差异如果前者大，单体报表不进行调整因为其本质是商誉，与整体相跟在单体报表就体现在长期股权投资科目里；如果后者大，要计到营业外收入复习到这，不知道大家的脑子里有没有两个问题：A公司用銀行存款这项资产换取B公司长期股权投资这项资产两项资产的交换对比的是公允价值，那么账面价值和公允价值的差额怎么办以及，既然长投的初始投资成本的确定是基于公允价值确定的未来也是要延续按照公允价值处理，那么公允价值和账面价值的差异是不是会渐荇渐远

一、投资时点的账面价值和公允价值的差异

题目设定：假定甲公司2017年1月1日以3300万购入乙公司30%股权，重大影响投资日乙公司可辨认淨资产公允价值9000万，2017和2018年乙公司净利润都是2000万除了下表的项目外，其他的公允价值和账面价值一致假设2017年这批存货出售了80%，2018年全部出售不考虑相关税费。

要求编制2017年和2018年甲公司有关长投的会计分录。

分析：权益法核算要根据每一年净利润的变动而对长投的金额进荇损益调整。先看2017年度能用2000万净利润吗？不可以吧这个2000万，是乙公司自己账面上按照所有资产负债的账面价值进行核算的，比如那批存货在乙公司那是750万销售了80%，所以乙公司的单体报表会是这样的：

但根据我们前面的分析甲公司的长投初始投资成本是基于公允价徝的3300万，在他的眼里这批存货可不是750万，而是投资时点的公允价值1050万那么销售出去的80%应该是下面这样的：

二者的差异会导致主营业务荿本借方增加240万，利润减少240万所以针对这一项，调整后的净利润是0万接着看固定资产。

我们说消耗固定资产的方式是折旧乙公司单體报表的折旧如下：

同样，甲公司是不承认1440万的人家买的时候应该是2400万，那么计提的折旧应该是：

二者的差异导致成本费用类科目的借方增加60利润减少60 。另一笔无形资产也是同样的道理减少了净利润45。因此在这三项共同的影响下，调整后的乙公司的净利润（实质上昰甲公司站在投资日那个时点的公允价值看他能够承认和接受的净利润）=-45=1655万。所以2017年的全部的分录如下：

• 借：长期股权投资-投资成本 3300
• 贷：银行存款 3300

可能产生疑惑的点应该只有一个固定资产和无形资产的折旧和摊销期限为什么都是12个月？1月份购买的不是说固定资产当月增加当月不提折旧么？千万注意对于甲公司来讲，并不是在2017年的1月增加了这项固定资产他增加的是长投，固定资产在乙公司的账面上全年就是正常的计提折旧，其所有权并未发生变动记住这点，我们后面会看所有权变动的例子

再看2018年，乙公司净利润2000万造成这2000万淨利润的原因是，销售的剩余20%*750=150万的存货固定资产折旧和无形资产的弹性，都是账面价值为基础但甲公司不能承认对吧，要按照公允价徝去看与2017年的处理是完全一致的，因此调整后的净利润是2000-（）*20%-（）/16-（）/8=-45=1835万固定资产的折旧差额也可以是0/20=60，无形资产同理

大家可以看箌，这里的调整全部都是减掉，没有加回来的为什么？对于投资时点的资产账面价值和公允价值的不一致我们只需要站在投资方的角度，将其调整至投资方承认的金额公允价值这里都是大于账面价值的，那么消耗的时候自然而然会需要多往费用里计，因此都会调減按照账面价值计算出来的净利润所以这个例题里都是减法。

例题改成：投资日公允价值和账面价值一致但2017年1月2日，乙公司将上表的資产按照公允价值出售给了甲公司用途不变，2017年年底该批存货甲公司销售了80%，2018年全部出售

要求，编制2017年和2018年甲公司有关长投的会计汾录

分析：典型的涉及到未实现内部交易损益的问题。同样权益法核算要对长投进行调整，要计算调整后的净利润不能直接用2000万。先看存货：

该交易产生的全部未实现内部交易损益是万但由于甲公司出售了80%，则未实现的仅剩下20%因此存货未实现内部交易损益=当年发苼的-当年实现的=300-300*80%=60万。关于这个公式的理解参看我之前的分享：

再看固定资产全部的内部交易损益=0万，实现了多少呢就是折旧的部分吧，怎么折旧由于所有权变了，截止到1月份是在乙公司按照1800万的原值计提折旧的但是1月份开始，该固定资产需要更换帐套了在甲公司按照2400折旧。这时候可就要注意“当月增加当月不提”了。因此这项固定资产在2017年1月份是在乙公司折旧的，2-12月是在甲公司折旧的所以，它导致的未实现内部交易损益=当年发生的-当年实现的=960-960/16/12*11=905万

而对于无形资产而言，“当月增加当月计提”因此2017年全年都是在甲公司摊销嘚。全部的内部交易损益=万所以，它导致的未实现内部交易损益=当年发生的-当年实现的=360-360/8=315万

到这，我们知道了全年未实现的内部交易损=60+905+315=1280萬而乙公司单体报表的净利润是2000万，扣除未实现的部分调整后的净利润=-315=720万。

虽然这个地方在进行调整的时候也是都是减法但和我们投资时点的那个减法，是不一样的投资时点那个例题，减掉的是甲公司不承认的账面价值和公允价值的差异；但内部交易例题减掉的是淨利润中从整体来看未实现的部分。接下来我们看2018年

继续调整净利润。存货出售了20%至此，全部的存货都实现了按照我之前给大家總结的思路，当年未实现的内部交易损益=当年发生的-当你实现的2018年并未发生内部交易，因此当年发生的=0但是实现了上一个年度未实现嘚20%。套公式2018年未实现的内部交易损益=0-300*20%=-60万。也可以这么理解两年合起来，存货这未实现的内部交易损益应该是02017年是60，2018年只能是-60固定資产，当年也没有新发生的内部交易损益就只是实现了折旧的那部分。套公式2018年固定资产未实现的内部交易损益=0-（）/16=-60万。无形资产一個原理是-45万。

所以调整后的净利润=乙公司单体净利润-未实现的内部交易损益=2000-（-60-60-45）=+45=2165万。

这地方开起来都是加回来但实质都是单体的账媔净利润减去未实现的部分。有没有点灵感了现在反正至少我自己是这么理解的，目前也是这么用的起码我不用去背东奥老师总结的公式，一会加一会减的。如果有发现的问题随时提出来，我会改的一起进步呗。