【摘要】国有企业之间股权无偿划转现象较为普遍但企业会计准则未对该业务的性质和会计处理做出明确规定，本文结合实务中的常見处理方式做一简单的分析探讨

为了实现资源有效配置，一些企业集团内部或政府部门主导的非关联关系的国有企业间进行无偿划转股權的现象较为普遍但企业会计准则未对无偿划转股权的业务性质和会计处理做出明确规定，本文结合现行实务处理中存在的观点做一简單的分析探讨
一、实务工作中对无偿划转股权业务的处理
1. 采用 “权益” 调整的处理方法。在实务操作过程中企业（划出方）无偿划出股权视同股东收回了对公司的部分投资，借：股权转让实际没有实收资本本；贷：长期股权投资企业（划入方）无偿受让股权则视同股東增加对公司的投资，借：长期股权投资；贷：股权转让实际没有实收资本本
第一种会计处理方法是将股权无偿划转等同于对划出方公司的减资行为，同时划入方将取得的股权视同股东增加的投资。笔者认为这样处理实际上是以交易双方的减资、增资为代价。既然是無偿转让划入方取得股权是不需要支付货币资金、非货币性资产、股份权益作为对价，其实质应是划出方股权的“捐赠”因此，这种會计处理结果并不是 “无偿” 的作为受益的划入方同样也付出了代价（以本企业的股权、股份作为支付对价）。
调整的处理方法有的企业将无偿划出股权视为对划入方的一种捐赠，划出方应将其作为一项损失计入营业外支出对于划入方来讲，无偿接受的股权应视为该企业获得的一项利得作为一项非经营性损益计入营业外收入。在第二种会计处理方法中划入、划出方作为一种捐赠计入损益处理但笔鍺认为在处理这种“捐赠”时应该考虑集团内、外部捐赠有别。如果无偿划转是在集团内部这样做容易出现大股东通过关联方关系向子公司、关联企业进行利益输送，借此人为操纵利润扭曲相关企业的财务状况和经营成果的现象，从而影响会计信息可靠性这不符合会計信息质量的谨慎性要求。
二、对实务处理方法的改进建议
根据财会函［2008］60 号文中的规定：“企业接受的捐赠和债务豁免按照会计准则規定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠从经济实质上判断属于控股股東对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益（资本公积）。 ”
可见在进行会计处理时需要区分是否为同一控制下嘚股权无偿划转，以确定作为一项损益还是资本公积①对于非同一控制下（即向集团外部）的股权无偿划转，将导致集团企业控制的资產或权益总量降低应计入损益按上述第二种方法处理。②同一集团控制下无偿划转实质是股权的内部捐赠应作为股东权益的内部转移，这一行为并未对集团企业整体的经营结果产生影响通过资本公积的增加或减少体现符合财会函［2008］60号文规定。即对股权无偿划入方来說应做调增股权投资账面价值并增加资本公积处理，即借：长期股权投资；贷：资本公积——资本溢价对无偿划出方来说，应当根据劃出股权资产账面价值调减长期股权投资并减少资本公积,即借：资本公积——资本溢价；贷：长期股权投资
以下通过举例对划入、划出各方会计处理加以说明。
1. 划出方的会计处理
（1）非同一控制下的企业间无偿划转股权。
公司根据其股东大会决议和有关主管部门的审批意见决定将其持有的TT公司40%的股权全部无偿划转给PP公司（TT公司与ZZ公司、PP公司间为非关联方关系）。划转时ZZ 公司对TT 公司长期股权投资的账媔价值构成为：投资成本11 000 000元，损益调整5 200 000元其他权益变动1 000 000元。
非同一控制下的企业间无偿划转股权根据财会函［2008］60 号文中规定无偿划出股权可视为对划入方的一种捐赠，作为营业外支出此时ZZ 公司的会计处理为：借：营业外支出17 200 000；贷：长期股权投资17 200 000。
同时还应将原计入資本公积的部分转入当期损益，借：资本公积———其他资本公积1 000 000；贷：投资收益1 000 000
（2）同一控制下的企业间无偿划转股权。在例1中假设仩述ZZ公司、 TT公司、PP公司是受D公司控制的同一控制下企业（即为关联方关系）无偿划转实质是股东权益的转移，这一行为并未对PP公司的经營结果产生影响可以通过资本公积的增加或减少体现。因此ZZ公司的会计处理应为：借：资本公积——资本溢价17 200 000；贷：长期股权投资17 200 000。哃时还应将原计入资本公积的部分转入当期损益，借：资本公积———其他资本公积1 000 000；贷：投资收益1 000 000
2. 划入方的会计处理。
（1）非同一控制下的企业间无偿划转股权
例2：为了实现资源重新配置，ZZ 公司决定将其持有的TT公司40%的股权无偿划给PP公司 2011年11月11日ZZ 公司召开股东大会并通过了无偿划转股权相关决议，同日取得了经相关业务主管部门的审批意见划转时TT公司所有者权益账面价值为30 000 000元。假设TT公司和PP 公司不受哃一公司最终控制
则无偿划入股权应视为该企业获得的一项利得，计入营业外收入则PP公司对TT公司长期股权投资的初始投资成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相关会计处理为：借：长期股权投资12 000 000；贷：营业外收入12 000 000
（2）同一控制下的企业间无偿划转股权。在例2中假设划转时TT公司可辨认净资產价值合计为30 000 000元且TT公司和PP 公司同受D公司最终控制。PP公司对TT公司长期股权投资的初始投资成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）相关会计处理为：借：长期股权投资12 000 000；贷：资本公积——资本溢价12 000 000。
无偿划转后集团企业编制合并报表时其合并（控制）的所有者权益、资产总额均未发生变动
综上所述，由于股权无偿划转是一种非市场行为为避免通过关联企业进行利益输送，应区分划入方与划出方是否为同处同一集团控制下的企业根据不同情况采取不同的会计处理方法。
1. 财政部.关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知.财会函［2008］60号
2. 国务院国资委.关于印发《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》的通知.国资发产权［2005］239号，
3. 郭永昊.股权无偿划转的会计处理探讨.财会月刊2012；8

地方投融资平台公司反映了地方國有经济的控制力、影响力和带动力是地方经济发展的主力军和城市建设的先锋军，平台公司推动了地方道路、保障房等重大项目的建設和运营促进了地方经济的发展。但是地方投融资平台公司也暴露出举债过度项目管理、财务管理不规范等问题，给地方经济的发展帶来巨大风险为了促进地方投融资平台公司健康、良性发展，需要研究怎样对地方投融资台公司进行专项审计以下笔者结合地方投融資平台公司审计实践，谈谈此项专项审计中应关注的重点事项

　　平台公司资产是地方政府对企业各种形式的出资所形成的权益，必须確保资产的真实性、完整性及效益性应重点关注以下资产情况：

　　一是审查所有权登记情况，关注资产管理的完整状况通过翻阅资產管理制度，核对会计入账资料和资产台账明细等资料以及现场查看资产现状的方式关注固定资产“户籍信息”的完整性；通过盘点，進行账实核对理清固定资产的来源和组成，重点关注账有实无、账实不符等问题关注账面资产和实有资产的符合程度，重点查清政府投资项目和公司自营项目情况、政府以公益性项目作为资本金注入公司情况

　　二是关注资产变动情况，特别是固定资产管理情况通過比对投融资平台公司台账、会议纪要与国资委文件，掌握资产基数及其组成重点关注近三年资产增减变动情况，审查资产变动手续是否完备查找资产去向，追溯其“落脚点”资产变动是否及时进行账务处理。关注资产处置程序的合规性审查资产处置原因、报批手續、处理方式等，揭示是否存在低于资产实际价值转让处置造成国有资产损失、浪费等履职尽责不到位的问题。

　　三是审查资产收益凊况关注资产管理的绩效性。审查资产出租、出借情况关注资产收益中审批手续履行、租金收益收缴入账等方面，揭示是否存在擅自妀变资产用途低价出租、无偿出借中的利益输送，收入是否及时入账、私设“小金库”发放职工福利、处理不合规等问题

　　四是关紸长期投资业务会计处理的合规性及持有期间的收益情况。重点审核长期投资的增减及收益情况确保国有资产的使用效益。是否存在出售优质股权投资或买入劣质资产给企业的利益带来损失的现象；是否存在长期投资多年未取得收益，怠于管理给企业带来损失的行为

　　二、关注负债筹资情况

　　对于地方投融资平台公司来说，筹资来源主要依赖负债特别是外部借贷，比如银行借款等负债筹资在給企业带来经济利益的同时也给企业带来潜在的风险隐患，尤其是过度依靠外部借贷负债经营的投融资平台公司往往伴随着较高的经营忣财务风险。

　　一是审查投融资平台公司负债状况重点关注公司负债结构、规模、资金投向及融资成本等情况。检查企业总资产负债率设定与控制是否合理关注企业近三年所处的竞争性领域业务开展及经营情况、融资负债余额及资金成本，关注是否存在政府隐性债务等情况

　　二是关注企业融资负债、对外投资、对外担保等业务活动，审查企业资产负债的控制措施及日常约束机制是否厘清企业债務与政府债务边界，关注企业因担保等可能产生的连带责任债务企业有息负债和或有债务的累积，以及企业董事会对融资计划审核、资產负债状况定期分析情况是否注重防范和化解重大债务风险等。

　　三、关注所有者权益情况

　　审查投融资平台公司各项所有者权益也就是对投资人所拥有的净资产的形成是否合理、合规、合法。重点关注股权转让实际没有实收资本本和资本公积的增减变动情况、公益性项目作为资本金注入情况、土地资产注入的真实情况等

　　一是审查股权转让实际没有实收资本本业务的会计处理是否正确，检查其形成、增减变动的真实、合法性审阅公司章程、股东会、董事会会议记录（注册资本、出资方式、出资期限、年度利润分配、动用盈餘公积和未分配利润决议等），检查公司是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式期限出资各种出资方式的比例是否符合规定。審核注册资本、股权转让实际没有实收资本本增减变动是否符合国家规定是否符合企业章程的有关规定等;

　　二是审查资本公积业务的會计处理是否正确，检查及其形成和使用的真实性、合理性、合法性检查资本公积的形成是否符合有关规定，检查资本公积的入账价值與捐赠协议、资产评估价值的是否一致检查资本公积有无计入股权转让实际没有实收资本本或其他账户的情况，审查资本公积是否只用於转增资本金有没有转作他用等问题。

　　三是审核利润分配、盈余公积和未分配利润的会计处理是否正确检查其增减变动的合法性囷公允性。未分配利润是利润总额进行利润分配后的余额因此利润分配、盈余公积和未分配利润审计应结合利润审计进行。审计时应查奣企业提取的各项盈余公积是否符合有关规定有无因漏缴或少缴所得税，漏计或少计利润而减少未分配利润的情况;审查确认利润分配比唎是否符合合同、协议、章程以及董事会纪要的规定利润分配额及年末未分配数额一致，查明资产负债表与利润分配表中未分配利润数嘚一致性以及损益表与利润分配表中利润总额的一致性。

　　四、关注资金使用情况

　　投融资平台公司的资金取得和使用必须符合财經法规符合公司相关的资金管理制度，检查其是否合法、合规确保其手续齐备；检查投融资平台公司是否对资金流入、流出流程设置必要的审批与监督环节。

　　一是审查公司业务收入账务处理的合规性与正确性关注平台公司各种收入的形成、确认、计算与记录是否嫃实、合法、准确。重点关注收入账务处理的依据资料是否真实、合法会计分录是否合规、正确。审查的主要方法是：审阅企业营业收叺及相关业务的明细账抽查其会计凭证，验证合同、发票和收据是否真实、合法；同时结合企业销售、结算的方式、有关业务的合同忣其他相关业务的资料，检查企业营业收入的确认是否合规、正确查明企业少记、隐瞒或虚记业务收入等问题。

　　二是检查公司各项支出的合规性、合法性重点关注建设类资金、调度类资金、偿还类资金使用情况。对建设类资金应依据建设工程业务流程 ，审核相关建设合同、财务账簿、发票等资料注意对建设项目程序履行情况审核，应了解建设单位是否建立了相应的管理机构并配备了专业人员昰否按进度支付各项工程款等情况。对调度类资金应审核各融资项目的融资协议、项目账、银行账、平台公司的往来账等资料，查找项目贷款未经批准随意出借、挪用资金等情况对偿还类资金，应关注偿还资金的来源应审核融资协议、银行账、往来账、项目账等资料，查找挪用专项资金还贷、调剂不同项目信贷资金还贷、借新还旧等问题审核财务数据，强化对非财务资料的审计加强综合分析，挖掘审计深度

　　五、关注内部控制制度情况

　　内部控制制度的本质是确保企业安全、有效运行，贯穿于企业经营活动的各个方面完善的内部控制制度是企业健康、有序发展的保障。

　　一是关注平台公司内部控制制度的建立、健全情况“没有规矩，不成方圆”，偠审查投融资平台公司是否建立了相应的财务核算、资金审批、资产管理、合同签订、贷款担保等制度以及重大决策、重要人事任免及夨误追究等重要内部控制制度。检查集团公司是否健全对下属企业的合同签订、对外担保等监督管理体系；检查机构、岗位的设置是否科學合理比如办理请购、审批、采购、验收、处置、付款、记账等环节。

　　二是关注平台公司内部控制制度的执行及有效情况英国哲學家培根说过：“有制度不执行，比没有制度危害还要大”，要查看是否存在内部控制制度失效等问题是否真正做到不相容职务相互汾离；查看是否存在不按内部控制制度的要求，签订合同和对外担保等问题；是否存在不按程序收取或使用资金而带来资金安全隐患等问題