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投资性房地产在税法上是否可以提折旧？
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　　有很多财务人员认为，投资性房地产属于投资，因而在税法上不能计提折旧，因为计提折旧就等于投资成本在税前扣除了，而税法规定投资持有期间投资成本是不能扣除的。针对这一说法，笔者谈谈自己的看法,供同行们交流.　　根据会计准则规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。主要包括以下三个：1.已出租的土地使用权2.已出租的建筑物.3.持有并准备增值后转让的土地使用权。　　按投资性房地产准则规定，投资性房地产的后续计量有两种，成本模式和公允价值模式。　　按成本模式进行后续计量时，可以比照固定资产进行核算；做为投资性房地产的土地使用权，按成本模式进行后续计量时，可以比照无形资产进行核算。与固定资产和无形资产一样，要计提折旧（摊销）和减值准备。　　采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。但公允价值变动要计入当期损益。　　下面我们要讨论的是，如果企业采用的是成本模式，那么计提的折旧和摊销可否税前扣除？如果采用的是公允价值模式，税法上可否计提折旧进行纳税调整？　　首先看成本模式，会计上允许计提折旧，税法是否可以扣除呢？根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与生产经营有关的合理的成本、费用、税金和损失可以税前扣除。投资性房地产以房屋为例，只有对外出租的房屋才属于投资从性房地产，租金是投资性房的产取得的收入，折旧则是与取得该收入相关的成本，根据上述规定，完全符合税前扣除的条件，所以成本计量模式下会计上计提的折旧税法也应允许扣除，二者没有差异。　　再看一下公允价值计量模式，会计上规定，公允价值模式不再计提折旧和摊销，但公允价值的变动则要计入当期损益。会计上之所以不计提折旧了，是因为公允价值变动就反映了投资性房地产的价值的变动情况，也就无需再计提折旧了。　　那么税法上可不可以提折旧呢？笔者认为，税法上可以计提折旧，原因有二：　　第一，因为税法并不承认会计上的公允价值变动损益，公允价值升高，会计上确认的收益，税法并不要求其纳税，同样，公允价值下降会计上确认的损失，税法也不允许税前扣除，这样看来税法根本不考虑公允价值变动的问题。如果不允许计提折旧，那么出租房屋的成本如何体现呢？这显然不符合权责发生制原则和实际发生原则。来　　第二，既然税法不承认公允价值变动，则在税法上两种价量模式都是一样的，如同成本价量模式的原理一样，租金是投资性房的产取得的收入，只有计提折旧才有可配比的成本，这无论对于纳税人还是税务机关都是公平合理的。　　综上所述，投资性房地产无论会计上采用何种计量模式，税法上都可以按照规定计提折旧并税前扣除，如果会计上没有计提折旧，则汇算清缴时可以做纳税调减。
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房产自用或出租折旧扣除不相同
来源：梁影&　　 |
　　某房地产开发公司执行新《企业会计准则》。2010年9月，该公司将其自行开发的一处商品房临时转为自用办公用房，该商品房开发成本为1200万元，预计使用年限为50年（残值忽略不计）。2010年12月，该公司按1500万元的市场价格将该商品房对外销售，其自用期间所计提的折旧为6万元（&3），在税前进行了申报扣除。近日，当地主管税务机关的税务人员在对该公司财务报表及资产账实审核比对后指出，上述商品房的折旧费用不能在税前扣除，要求该公司的财务人员重新进行纳税申报。该公司的财务人员对此不解，要求税务人员予以具体解释说明。 　　企业所得税的处理 　　对企业所得税而言，根据《》（国税函[号）第一条第（三）款规定，除将资产转移至境外以外，企业改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。因而，本例中，该企业将其开发产品用于自用或出租无需视同销售确认收入。 　　由于自产产品转为固定资产不再视同销售，为避免房地产开发企业利用固定资产折旧避税，《》（国税发[2009]31号）第二十四条规定，企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。因而，本例中该企业按照会计制度的规定计提折旧费不能在税前扣除，其资产计税基础仍为1200万元。 　　出租与自用计提折旧的不同处理 　　根据《》、《》（财会[2006]3号）的规定，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的作为固定资产核算的房地产，包括自身用于生产经营的自用房地产和用于赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产。对房地产开发企业自用房地产与作为经营如出租使用的投资性房地产在折旧计提上应作如下区分： 　　在对投资性房地产折旧的计提上，根据《》第二十八条规定，对于房地产开发企业用于出租而将其开发产品转为投资性房地产的，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧。由于投资性房地产存在成本和公允价值两种计量模式，对采用成本模式计量的房地产，从会计准则的要求而言，仍应当按照固定资产的有关规定计提折旧，而采用公允价值计量的投资性房地产，不计提折旧，而是以资产负债表日的公允价值计量。但从税收的角度而言，无论投资性房地产采用何种计量模式，均可按新《》及其实施条例关于折旧计提规定予以税前扣除，区分房地产开发商品的自用情形，其折旧的计提不受上述开发产品自用累计未超过12个月又销售的限制性规定。 　　自用与出租其他税种的涉税处理 　　对营业税而言，上述自用行为，也不属于《》第五条所界定的视同销售行为，无需申报缴纳营业税；如果将上述房产出租则应按&服务业&&租赁业&税目缴纳营业税。 　　对而言，按《》（国税发[号）规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时，不扣除相应的成本和费用。 　　对和城镇土地使用税而言，《》（国税发[2003]89号）规定，房地产开发企业建造的商品房在售出前不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税。 　　这里需要说明的是，本文所涉及的主要是对房地产开发企业作为存货核算的房屋开发产品，在正式出售前临时转入固定资产用于自用的行为，其折旧计提的限定也是一种阶段性的限制，也就是说，一旦其自用行为实际使用时间累计超过12个月又销售的或继续用于企业自用，则可以在税前扣除其按税法规定计提的折旧。 【】 责任编辑：ruby
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投资性房地产后续计量模式对企业的影响
　　摘要：根据《企业会计准则&&投资性房地产》（以下简称《投资性房地产准则》）的规定，投资性房地产的后续计量可采用成本模式和公允价值模式。这两种模式在适用条件、具体核算方法、利润调节、纳税调整以及信息披露等方面都存在较大的差异。采用不同的计量模式必然会对企业带来不同的影响。通过对这些差异进行分析，揭示《投资性房地产准则》的核心内容及其对企业财务状况的影响。
　　关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；差异
　　1适用条件
　　《投资性房地产准则》规定对投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式，而公允价值模式须满足特定条件时方可选择。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当具备两个条件：（1）有活跃的房地产交易市场；（2）同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息能够从房地产交易市场上取得。另外，如果企业原先按公允价值计量某一投资性房地产，即使可比的市场交易变得不经常发生或市场价格变得不易取得，在该项投资性房地产处置或者变为自用，或企业为以后在正常经营过程中销售而开发之前，仍应一直按公允价值计量。之所以这样规定，主要是考虑到部分企业可能会通过随意变换计量模式达到粉饰财务报表、提供虚假信息的目的。因此这一规定不仅符合可比性原则，又可以在一定程度上防止企业造假。?
　　2会计处理?
　　2．1首次执行日
　　上市公司对 投资性房地产准则在首次执行日，应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，对于房屋和土地应将原来属于固定资产核算范围的房屋一分为二， 即一部分仍界定为固定资产， 按 企业会计准则第 4号&&固定资产准则核算，而满足投资性房地产定义的房屋建筑物应按《投资性房地产准则》进行核算； 原来属于无形资产核算范围的土地使用权，如果同样满足投资性房地产定义， 也应将其按《 投资性房地产准则》来核算。
　　实务中如何判断投资性房地产可以从定性和定量两个方面来判断。采用排除法进行定性判断： 企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产则不属于投资性房地产；企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金， 也不属于投资性房地产； 母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。从定量方面判断， 投资性房地产应当能够单独计量和出售， 即该投资性房地产的产权可以单独划转、交割。?
　　2．2计提和摊销
　　成本计量模式下，需对投资性房地产按期计提折旧或进行摊销，借记&其他业务支出&科目，贷记&投资性房地产累计折旧（摊销）&科目。 采用公允价值模式计量时，不需要对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。期末当公允价值超过账面价值时，需调增其账面价值，借记&投资性房地产&科目，贷记&投资收益&科目；公允价值低于原账面价值时，做相反的处理。?
　　2．3期末计量
　　采用成本模式计量的投资性房地产期末如果发生减值，应进行减值测试并计提减值准备。计提减值准备时，借记&其他业务支出&科目，贷记&投资性房地产减值准备&科目。而在公允价值计量模式下，不需计提减值准备，当投资性房地产公允价值下降时（减值），将减值部分通过&投资收益&科目借方反映，并直接冲减投资性房地产的账面价值即可。?
　　2．4转换用途
　　当有确凿的证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。?
　　2．5处置时
　　对投资性房地产进行处置时，两种计量模式下对处置收入和账面余额的结转处理相同，不同之处有：公允价值模式下需将未确认的转换收益进行调整，从&资本公积&科目转出，转入&投资收益&科目。
　　2．6编制合并报表时
　　关联企业之间租赁房地产的， 出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的账面价值， 借记&投资性房地产&科目（ 成本）， 按已计提的累计摊销或累计折旧， 借记&累计摊销&、 累计折旧科目， 原已计提减值准备的，借记&无形资产减值准备&、 固定资产减值准备&科目， 按其账面余额， 贷记& 无形资产、 &固定资产&科目； 若母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值， 借记&投资性房地产&科目（ 成本）， 按已计提的累计摊销或累计折旧，借记&累计摊销&、&累计折旧&科目， 原已计提减值准备的，借记&无形资产减值准备&、&固定资产减值准备&科目， 按其账面余额， 贷记&无形资产&、&固定资产&科目，将其差额贷记&资本公积&&其他资本公积&科目或借记&投资收益&科目。采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行后续核算，取得的租金收入通过&其他业务收入&科目核算；企业根据《投资性房地产准则》确认的采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入， 要通过&投资收益&科目核算。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产虽然确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时， 应将其作为企业集团的自用房地产，因此母公司编制合并报表时， 应将母公司资产负债表中用于投资子公司的投资性房地产金额与其固定资产金额及子公司固定资产金额合计构成合并报表中&固定资产&项目金额。?
　　3利润调节
　　在成本模式下， 如果存在减值迹象的， 应当按照《企业会计准则第 8 号&&资产减值》进行减值测试， 计提相应的减值准备。同时，《企业会计准则第 8 号&&资产减值》中也规定：&资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。&这项规定明确了企业不得调整利润而采用公允价值模式计量， 企业可以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动。?
　　4纳税调整
　　&企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关， 有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测。&相关性是企业基本准则对会计信息的质量要求之一，因而历史成本不再是唯一的主要计量属性， 公允价值被正式引入我国会计准则体系。与国际财务报告准则相比， 虽然我国的《投资性房地产准则》增加了采用公允价值模式的前提条件，即只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后
　　续计量，限制了采用其他的估值技术来确定公允价值。但公允价值计量属性的启用， 必然使其在不同会计期间的价值产生变动。公允价值的引入在《投资性房地产准则》中会对当期损益产生影响的情况主要有：（1）将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益； （2）将自用房地产或存货转换为投资性房地产，公允价值小于原账面价值的差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的差额计入资本公积，而处置时需从资本公积转入当期损益；（3）期末计价时，投资性房地产应按当日的公允价值调整帐面价值，差额计入当期损益。《企业会计准则&基本准则》中明确会计基础为&企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告&，即不论是否产生现金流， 都以应计制为基础确认当前损益。而税法的理念则是强调收付实现制， 即以企业实际产生的现金流为征税依据。当会计和税法规定存在不同观念时， 税金的计算应遵循税法规定，对会计利润进行纳税调整。
　　在成本模式下， 对已出租的建筑物或土地使用权可以计提折旧或摊销， 现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前全额或部分抵扣（超过税法税前扣除标准需作纳税调整）；企业采用公允价值模式计量的， 则不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也就享受不到税前抵扣的优惠。?
　　5信息披露
　　《投资性房地产准则》规定： 采用成本模式的企业， 披露投资性房地产的折旧或摊销， 以及减值准备的计提情况。采用公允价值模式的企业，应说明公允价值的确定依据和方法， 以及公允价值变动对损益的影响。采用成本模式可对投资性房地产进行减值测试， 按账面价值与可收回金额孰低原则， 企业一旦确定了可收回金额低于其账面价值，应当计提减值准备，将资产的账面价值减记至可收回金额。可收回金额是按照长期资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流入现值孰高来确定， 这就涉及到以下因素：公允价值减去处置费用净额； 未来现金流入现值。因为采用成本模式的前提条件是由于投资性房地产所在地没有活跃的房地产交易市场， 企业不能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，所以第一个因素不能获得， 未来现金流入现值便作为可收回金额。资产未来现金流量的现值， 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量， 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。现值的计算涉及到资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素，这些因素应建立在合理且有据的假设基础上，并假设代表管理当局对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。估计来自于企业的知识与判断，估计的是资产的使用价值， 针对于特定企业的特定实体因素。而公允价值有别于使用价值，公允价值反映的是市场参与者的知识与判断， 即使是资产负债表日两种模式都要对投资性房地产账面价值作调整，但公允价值与可收回金额可能趋同但不一定相同。因此采用公允价值模式的企业较采用成本模式的企业会计信息披露更恰当、更相关。
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