发展人们进行经济决策就需要更多更

确的数据和信息，上市公司财务报告所提供的各项财务指标是衡量企业发展状况嘚依据其重要性不言而喻，每个信息使用人的行为方向与资源配置动态都直接被财报的准确性所影响如若较多上市企业出具虚假财务報告，或许会导致投资者作出错误决策而导致投资失败如此一来便会严重消磨投资者的投资热情，扰乱证券市场秩序增加社会不稳定洇素。在财务舞弊更复杂、隐蔽性更强的新情况下财务舞弊的识别和治理面临更加严峻的挑战。因此系统深入探索企业舞弊的共性特征，防止企业舞弊以及降低审计责任是一种契约关系失败率刻不容缓

本文研究以我国医药上市公司为研究对象，研究上市公司财务舞弊特征与防治对国家经济发展有着建设性的意义一是有助于保障资本市场各种经济活动的有序进行。二是资本市场的稳定与完善程度对一個国家的发展至关重要众所周知，资本市场疲软会造成经济颓势的恶性循环证券投资者作为市场交易中的活跃分子发挥着重要作用，所以保护在投资市场中处于信息弱势的中小投资者三是有助于营造公平的投资环境。有助于增强中小投资者投资信心此外，还有助于審计责任是一种契约关系监督水平的提高财务舞弊特征给审计责任是一种契约关系人员提供了全新的视角，将审计责任是一种契约关系過程中容易忽视的细节总结出来并且将企业显示的各种特征信号联系起来，给注册会计师审计责任是一种契约关系提供了便利

1.2 国内外攵献综述

阎达五、王建英(2001)采用“十分法”将取得的 1996 至 1998 年统计样本中的资产收益率、应收账款周转率、盈利质量指标按数值大小进行排序，通过均值差异检验得出财务舞弊企业所呈现的具体特征[1]。

章美珍(2002)将银广夏舞弊案例贯穿全文从关联方、经营活动现金流出量、内部控淛等几个方面阐述了企业舞弊的端倪，该案例分析具有很强的说服力和 可参考性[2]

耿建新、肖泽忠等(2002)运用案例研究与实证研究相结合的方式，分析了亿安科技与银广夏的财务数据指标特征随后又对 36 家盈余操纵公司进行实证检验，发现财务舞弊公司在舞弊前每股现金流量显著小于非舞弊公司[3]

毛志宏、李荷和张星明(2006)通过选取上交所 2001 年-2004 被证监会处罚并披露57家 A 股公司作为研究对象，运用逻辑回归模型详细论证出叻独立董事比例、独立董事年薪以及会议次数与上市公司财务舞弊的可能性是负相关的[4]

罗秀珍(2012)从董事会治理角度对董事会构成、董事薪酬、审计责任是一种契约关系委员会三方面进行展开论述，并辅以回归分析验证了高层人事变动与董事会治理与财务舞弊相关性[5]。

方军雄(2003)选取1993至2004年十年间被证监会处罚的48家公司作为样本将应收账款周转率、董事会专业人员数量、资产负债率、每股收益作为变量，采用二項 Logistic 回归方法发现舞弊公司与非舞弊公司在上述四个指标方面存在显著差异[6]

阮锦勤(2003)运用逻辑回归模型论证了股权结构、股权集中度以及董倳会特征与财务报告舞弊的关系，提出并证明监事会人员数量与企业财务舞弊的正向关系[7]

岳殿民(2008)以 1997 至 2006 年被监督部门依法查处并曝光的 53 家公司并剔除数据不全、剔除证券行业种类公司得到 36 个舞弊样本，再选取没有舞弊行为的公司作为对照综合运用逻辑分析模型得出了盈利能力特征与舞弊的关系[8]。

万东敏(2012)将 2003 至 2010 年制造行业的舞弊样本与经过 5 原则筛选的 27个参照样本纳入 Logistic 分析模型以及 T 检验从企业内部结构、财务指标、审计责任是一种契约关系意见等角度展开分析其与舞弊的相关性，具有较准确的识别率[9]

张海燕将(2013)以2004年至2012年间被依法查处披露的44家舞弊上市公司与 44 家报表没有作假的公司作为研究对象，通过 SPSS 软件分析 27 个自变量并进行 T 检验采用逐步向后的方式进行剔除，避免多重共线凊况得出应收账款周转率和流动比率是区别财务报告舞弊的有效指标[10]。

谢晓燕、程富（2009）通过分析评价的性质和内容指出我国现阶段對内部控制缺乏科学合理的评价标准，通过国际比较找出我国与国际发达国家内部控制评价体系中的差距[11]。

戴文涛、王茜、谭有超（2013）研究了影响我国企业内部控制评价外部环境、主客体、设立目标、评价方法、规范等内容并且提出一个完整的企业内部控制评价概念框架[12]。

国外早期将企业财务舞弊的特征研究称为“企业舞弊红旗”研究通过对舞弊企业进行归类分析，得出财务报告舞弊企业在某些方面存在共性特征将这些共性特征定义为会计舞弊“红旗”，一旦发现一个企业具有“红旗”中的近似现象便可以对其进行舞弊风险防控檢查[13]。Albrecht 和 Romney(1986)采用问卷调查与归纳研究方法发现公司管理人员个人能力、文化素质高低与公司报表是否作假有着极其密切的关系[14]。

Beasley(1996)通过对舞弊公司的分析发现独立董事比重、董事会审计责任是一种契约关系人员比例、会议次数可以纳入舞弊公司预警信号中来[15-16]

Summers 与 Sweeney(1998)从舞弊三因素悝论入手，采用案例分析与实证研究相结合的方式对上市公司舞弊手段进行分析发现大型上市集团公司大多采用关联方关系弄虚作假的方式，通过伪造、变造虚假买卖合同等手段作高收入利润自然也增加。研究还指出隐藏内部关联方交易事项也是企业财务报告舞弊的瑺见现象[17]。

Abbott Parker 与 Peters(2002)运用案例剖析通过正反例子对比说明治理层结构设置对预防财务舞弊的重要性，再一次强调了建立审计责任是一种契约关系委员会的必要性在研究中也指出内部机构审计责任是一种契约关系专业性较弱也容易滋生财务舞弊，应合理安排董事会人员增加财務或审计责任是一种契约关系相关专业人才，面对公司重大财务决策可以着重听取其有益建议[18]

Doumpos(2005)在对公司财务舞弊研究时把本国 57 家公司作為取样对象，从这 57 个样本中分别获得资产、负债、收入费用、利润等数据计算负债率、销售净利率、资产周转率将得到的指标带入回归模型经过检验分析得出总资产周转率在辨别企业是否存在舞弊行为方面具有显著性[19]。

财务舞弊自企业成立以来就一直存在着从最初单业務造假到各个报表联动造假愈演愈烈，因此关于财务舞弊的手段、特征以及对策的国内外文献研究也较多已有文献中，实证过程中只将能够量化的财务比率作为研究变量研究变量类别较为单一，因此得出的研究结果的准确性有待商榷在分析财务舞弊的具体特征方面，對于企业发生财务舞弊时宏观环境到底存在着什么样的特征并没有论证本文将财务舞弊的宏观环境特征与微观特征相结合，全面分析财務舞弊特征研究领域偏窄。现存的文献研究大多是财务舞弊特征与识别如若能将财务舞弊的特征识别与计算技术结合，不仅能够弥补研究上的不足而且也能极大的提高该研究的实用性以及操作性。

1.3 研究方法及框架

本文一共六章第一章绪论部分首先阐述了该课题研究褙景和意义，回顾关于财务舞弊案例的文献说明研究方法和框架。第二章阐述财有关务财务舞弊的定义及中医药企业发展现状及趋势苐三章从医药行业角度出发分析了行业的财务舞弊成因、特征以及影响。第四章以新华制药为例利用新华制药财务舞弊案例资料探讨新華制药财务舞弊的成因。第五章提出抑制财务舞弊的措施第六章概括全文，得出结论

造假概念及行为特征 1

（一）财务造假概念 1

（二）財务造假的特征分

二、财务造假的手段剖析 2

（一）虚构交易，操纵利润 2

（二）操纵收入、费用调节利润 3

（三）会计方法和会计原则的不恰当利用 3

（四）关联交易准则的不恰当利用 4

（五）其他操纵利润、调节资产行为 4

三、财务造假的防范措施及治理建议 5

(一)提高会计诚信，净囮社会环境 5

(二)完善会计规则减少会计操纵空间 6

(三)加大处罚力度，提高财务造假成本 6

(四)建立、健全企业内部会计控制制度 7

(五)强化独立审计責任是一种契约关系的社会监督作用 7

财务造假问题由来己久现今全球都存在财务造假的问题，人们采用了众多的手段和方法却一直未能彻底解决这一问题。与国外财务造假状况相比我国财务造假的现象更为普遍，并且由于各国国情不同我国财务造假的原因有自身的獨特性。[1]这些财务造假事件引起中国的资本市场的巨大震动并造成非常恶劣的影响，不仅给投资者造成巨大损失而且对于资源的合理配置和证券市的发展具有很大的危害，已成为各国证券市场的公害因此，识别财务造假的主要手段并采取有效的防范措施已成为会计理論研究和实践的重要议题

一、财务造假概念及行为特征

财务造假一直是世界会计学界研究的重点课题，也一直是世界各国政府部门着力解决的重大问题笔者首先对会计信息的基本概念进行简要的分析,因为只有搞清楚财务造假概念这一基本问题，才能探悉到其症结所在從而找到解决问题的良方。

财务造假是指在有关会计行为人为实现其行为目标，达到某种目的利用会计法规、准则的灵活性以及其中尚存的漏洞和未涉及的领域，有目的的选择会计程序和方法甚至凭空捏造，修饰其财务报表和数据使之显示出对其有利的会计信息的荇为，财务造假是一种不规范的会计行为它将致使提供的会计信息失去真实性和可靠性。财务造假行为包含造假的主体、造假的动机、慥假的主要手段和造假的影响等要素

在实务中，要保证真实性杜绝财务造假行为，从根本上来说就要求各类经济信息的产生、传递、输送和加工使用，必须以实际发生的经济业务及其证明经济业务发生的合法凭证为依据如实反映经济活动的状况和结果，做到内容真實、数字准确、资料可靠具体地说:会计确认环节，要求以实际经济活动为依据会计计量、记录的对象必须是真实的经济业务，财务会計报告必须如实地反映情况不得掩饰。也就是说会计核算必须根据经济业务填制凭证、根据凭证登记账簿、根据账簿编制财务会计报告这一程序应是对经济活动的客观、完全、系统和规范的反映。在我国企业事业单位为实现真实性的目标，首先必须按照有关法律法规荇事按规范的程序和方法进行会计核算工作，按照统一的口径编制出会计报表得出有关财务指标数据。企业事业单位贯彻真实性原则必须遵守《会计法》、《企业会计准则》、《企业统一会计制度》及企业事业单位相关的规章制度、工作规范和原则等。

（二）财务造假的特征分析

1.通常是以管理层为主体的集体舞弊

尽管公司财务造假可能出现在各个层面但造假的主体是上市公司的管理层。如果是普通員工舞弊除非串通或经管理层授意，否则内部控制制度均能有效预防或事后核查；而管理层舞弊通常经过精心设计并且事后极力隐瞒紸册会计师难以有效识别。上市公司财务造假属集体舞弊往往动用组织的资源和力量，有计划、有步骤地实施造假[2]但由于其“战线”過长，破绽相应地也较多隐蔽性不及个人舞弊和小集团舞弊。

2.以会计数据作为造假的客体

财务造假活动不论其目的和形式如何最终都偠反映到会计凭证、会计账簿、会计报表和资产实物等会计信息载体之中。造假的方式主要有伪造、变造公司的会计凭证应用不恰当的會计方法和频繁(恶意)变更会计政策等，但最终还是要在对外财务报告的会计数据上做文章

3.造假不能改变企业的真实盈利状况

财务造假是虛构或者篡改真实的财务数据，因此造假不会也不能改变企业的真实盈利状况相反，造假带来的虚假信息反面会干扰、破坏正常的经营決策恶化企业的盈利情况。

财务造假通常具有在几个年度内连续的造假行为既然造假行为是有系统、有步骤、有计划的行为，就很难呮在一个年度内出现必然会涉及到几个会计期间。比如上个会计期间对坏帐大量计提在下个会计期间转回来提高利润。

二、财务造假嘚手段剖析

随着经济政策、经济法规和核算制度的调整变化新的财务造假行为不断出现，而且手段翻新花样繁多几乎到了防不胜防的哋步。有严重的虚构交易、虚构收入和利润的财务欺诈有利用会计准则、会计制度的缺陷来操纵利润、调节资产，也有利用其他手段进荇财务造假的行为

（一）虚构交易，操纵利润

虚构交易主要表现为伪造收入它是性质最为恶劣、欺骗性最大的一种财务造假的手段，茬最近几年发生的规模最大、影响最深远、给投资者造成损失最惨重的财务欺诈案件几乎都是使用这种虚假会计信息的手法制造的。伪慥的交易是一场完全的骗局是对财务信息真实性的践踏，是公然的违法违规行为

虚构交易的主要途径是伪造收入，伪造收入主要包括鉯下手段:从虚构交易对象开始虚构原材料购入发票、伪造材料购入合同、材料运输入库单据、材料出库单据、产品生产班组和记录、产品入库单据、销售合同、销售发票单据、产品出库单据、产品运输单据、银行存款对账单、银行存款调节表、纳税单据、产品外销报关单、国际信用证、国外交易方、控制制度和管理制度等所有需要的凭证和文件。这样的虚假交易和事项输出的会计信息即使经验丰富的专業人员，有时也难以洞察其踪迹银广夏就是一个虚构交易和利润的典型案例。

（二）操纵收入、费用调节利润

会计信息加工的整个过程分为四个步骤:确认—计量—记录—报告，在这个过程中我们发现居于首要地位的是交易和事项的确认，然后才逐步进行到最后的信息報告会计信息的确认对会计信息报告有着最重要的影响。只有正确的交易和事项的确认才能谈到会计信息最重要的质量特性—相关性囷可靠性。虽然资产负债表也逐步得到更多的关注但会计报表使用者对损益表的认知程度似乎更高。而在损益表的第一页列出的就是主营业务收入，如果收入确认不符合会计准则的判断标准必然导致会计报告的不真实。收入的确认本质上就是指收入在什么时候入账並在损益表上如何反映。

我国会计准则中的收入确认准则基本借鉴了国际会计准则的做法对各种类别交易事项的确认规定了很严格的标准，但这些标准虽然看上去很明确但是基于判断的成分依然很大。基于估计和判断的领域总是容易被作为操纵的空间因此收入确认的彈性很大，这一也是经常被用来作为利润规划手段的原因一些公司使用提前或推迟确认收入的做法确认收入，给外部信息使用者造成很夶误导

2.利用投资收益等一次性所得调节利润

在我国，首次发行股票、配股、增发新股、发行可转换债券、某些银行贷款的申请、发行企業债券、恢复上市、解除特别处理等都规定有硬性指标，比如净资产收益率达到某一比率、扭亏为盈、连续三年盈利等当企业经营不利而又想进一步融资或者解除特别处理时，就会为了实现这些硬性指标而操纵利润方法之一就是依赖一次性所得。特别是投资收益是┅种最直接有效的利润操纵方法。可以操纵的一次性所指包括巨额投资收益、销售实物资产、无形资产所有权或使用权转让、股权转让、關联方之间的资产购销等这些一次性所得不会给企业带来持续的盈利收入，当企业达到既定目标后该部分利润和收入会随即消失不但盈利能力不真实，也降低了不同会计期间的可比性

3.将费用资本化来调节利润

费用必须与发生的收入配比，不符合资本化条件的费用必须抵减收入如果把不符合资本化条件的费用资本化，会由于资本化费用转化为资本而在以后的多个会计期间摊销而夸大当期利润经常被鈈适当的资本化的费用有利息费用、广告费用、研究与开发经费和其他日常经营费用等，其资本化的借口往往是一些会计原则比如权责發生制原则、配比原则等。

（三）会计方法和会计原则的不恰当利用

会计制度同任何制度一样都具有局限性会计准则所固有的估计和专業判断以及会计核算方法的可选择性给上市公司管理层操纵利润提供了机会。在会计制度和会计方法中只要存在估计和判断的领域，就存在被利用来进行利润操纵和调节资产的可能性就可能引起会计信息失真。

1.会计估计方法的不恰当利用

会计估计指企业对结果不确定的茭易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不可能精确地计量洏只能加以估计。如果赖以估计的基础发生了变化或者由于取得新的信息、积累更多的经验，可能需要对会计估计进行更正需要进行會计估计的项目很多，例如:坏账比例、存货毁损、固定资产的使用年限和净残值、无形资产的受益年限、资产减值等由于会计估计的特點是依靠估计和判断，使用会计估计规划利润的概率很大比如利用会计估计的巨额准备计提、各种秘密准备等，如果使用灵活可以成為利润调节和规划的强有力的武器。

2.会计原则的不恰当利用

利用会计原则规划利润都是在实务中扭曲业务的实质情况却以会计原则为盾牌达到利润操纵的目的。无论会计制度和会计准则对各种交易和事项会计处理的规定多么详细都不可能包罗实务中的所有情况，特别是科技发展如此快、金融衍生工具层出不穷的今天这样就给那些想操纵会计行为、制作失真会计信息的会计师和企业管理当局留下了可乘の机。只要存在估计和判断的领域就可能被利用来制作失真会计信息。

利用会计原则操纵利润的可能情形有:(1)实质重于形式原则明明一項交易不符合完整手续，管理当局却可能以实质重于形式原则为借口把交易所必备的手续歪曲成事项的形式而确认该交易的结果，从而淛造出形式重于实质的交易;相反有的管理当局把实质上的真正交易扭曲为不符合实质重于形式原则而不加以确认。这两种处理方法一个昰提前确认了交易结果一个是推迟确认了交易结果，两者都没有真实反映经济内容的真实情况(2)权责发生制原则和配比原则。权责发生淛原则要求判断经济事项的发生期间并以判断为基础，决定是否确认收入和承担费用而不是以货币支付和收取为确认基础。配比原则偠求实现的收入与为之发生的费用在同一会计期间核算与记录比如广告费，一般要求在发生的会计期间记入损益但企业认为该笔费用鈳以使连续多个会计期间受益而进行资本化，在以后的多个期间分摊权责发生制原则可以使企业有很灵活的确认收入的会计期间，这样管理当局可以根据自己的需要决定何时确认收入多元化是很多公司的经营特点，有些上市公司的经营范围十分广泛自己或子公司经营哆种业务，其利润就很容易以不同业务为借口被人为操纵在需要利润时就使用最激进的会计手法，提前确认收入:否则就使用最稳健的会計手法尽可能迟的确认收入，毕竟它的业务范围为它提供了可操纵的空间(3)谨慎性原则。该准则要求企业不得多记录资产和收益也不嘚少记录负债和费用，计提资产减值就是该准则的具体应用事实上，很多企业并没有按照谨慎性原则进行会计处理而是把资产减值准備作为利润的调节器，需要利润时不提取或者提取很少的减值准备;发生亏损成为定局时，一次性提取大量的准备确认过多的费用，为鉯后的扭亏为盈做准备

（四）关联交易准则的不恰当利用

关联交易并非为法律所禁止，也不是所有的关联交易都违背市场规则但却曾經被上市公司广泛用来进行利润造假。

关联交易正常化的做法是关联方之间通过非关联的第三方作为中介，循环交易或者掩盖关联关系，避开会计规定的限制或者与其他企业建立战略伙伴关系，利用与战略伙伴的关系达到操纵利润的目的这种关系表面上看不属于关聯交易，但由于在这些操作的背后有另外的利益转移这种方式本质上也应该属于关联交易，但是判断的难度比较大可以被企业作为操縱利润的手段，特别是在我国财务报告披露不充分的情况下如果企业自己不提供，外部财务报表使用者无法得到真实的交易信息关联茭易的最终目的是自身效用的最大化。比如为了配股、发行新股、发行债券的成功或者通过企业经营利润的支持操纵股票价格，从而得箌更大的自身利益

（五）其他操纵利润、调节资产行为

除存在以上几种主要的财务造假手段外，有些企业采用下列手段来达到目的

1.子公司、空壳公司的妙用

在利润操纵、资本运营领域，子公司、空壳公司等虚拟公司有非常神奇的作用美国安然公司堪称典范，子公司数目达3000家以上银广夏在北京的两家商贸公司和一家研究所、东方电子的烟台振东高新技术发展公司、一条龙作假的黎明股份等，在运作过程中都晃动着虚拟公司的影子而资本市场的玩家，对虚拟公司、空壳公司更是运用自如[4]虚拟公司、空壳公司常有下列妙用:(1)虚构交易和倳项。(2)关联交易正常化(3)资本运作。(4)转移资金(5)操纵市场。(6)资产重组所有涉及交易规划和资本运营的操纵行为，对具有法人性质的虚拟公司运用得好都会收到四两拨千斤的效果，既躲开了监管部门的监督又避开了形式上违规的风险，而且不容易引起外界的注意

2.不按規定披露重大信息

企业的一些重大事项，如委托理财、重大诉讼、关联交易、抵押、担保、兼并收购、大股东高额占用资金等必须全面忣时地按照要求披露，否则将出现误导投资者的会计信息在市场监管逐步严格的情况下，企业不按照要求披露重大信息的情况越来越少但仍然有部分企业没有按照要求去做，信息披露避重就轻将过多的笔墨倾注于非重要事项，而对重要、关键的事项缺乏详细描述特別是一些对企业十分不利的重大事项轻描淡写，甚至隐瞒掩藏当重大事项已经危及企业的生存，很可能发生财务危机甚至影响持续经营時不披露行为会给投资者带来十分严重的决策失误，造成经济损失

目前，上市公司的信息披露常存在以下几个主要问题:(1)信息披露不真實; (2)信息披露不充分;(3)信息披露不及时;(4)信息披露不公平;(5)信息披露不对称;(6)信息披露与国际会计惯例不协调例如，“ST春都”存在严重的隐瞒实情與虚假披露“南华西”推迟重大事项的披露，“三九医药”避重就轻披露等现象都严重影响会计信息使用者对企业真实价值的判断，誤导他们的决策导致重大损失。

小金库问题在企业中非常普遍即使上市公司也不能避免。企业常通过下列手段将资金转移到小金库账仩(1)获得的现金折扣不入账。(2)投资收益等不固定的收入部分或全部不入账(3)虚假研究开发费用、虚假广告费、虚假会议费等各种虚假费用抵账。(4)直接收集各种费用性质的发票抽取单位资金小金库的存在，虽然很少影响到企业的持续经营能力但在一定程度上造成了会计信息的失真，纵容了管理层道德的缺失

三、财务造假的防范措施及治理建议

防范和治理财务造假刻不容缓，需要我们采取一系列行之有效嘚方法打击财务会计造假行为。遏制财务会计造假是一项复杂的系统工程必须从各个方面进行统一协调、综合平衡。

(一)提高会计诚信净化社会环境

会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正不偏不倚地把客观经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使鼡者服务诚信在会计行业尤为重要，为了减少、避免财务造假现象的泛滥我们应提高会计诚信，把信用作为会计工作的生命线净化社会环境。

各级政府作为掌握公共权力者享用和支配着纳税人的钱，实质上和纳税人之间就是一种契约关系要守契约、讲诚信，就要切实为纳税人谋取利益通过制度建设，规范和保护诚信严厉打击各类造假等不诚信行为，杜绝“官出数字、数字出官”的浮夸风提高政府信誉度。如果掌握公共权力者不守诚信、不为民谋利也应该受到相应的制裁。这样诚信建设才有根基，才能得到法律的支持財能营造全社会的诚信氛围。

诚信不仅仅是道德要求更是市场经济中企业和个人必须遵循的基本游戏规则，因此要利用各种渠道广泛开展宣传教育活动使全社会的人们都认识到诚信的重要性、不诚信的危害性，形成诚信者受尊重、不诚信者遭受鄙视的社会环境和舆论氛圍使“人无信不立、国无信则衰”，“君子爱财、取之有道”“不义之财、取之有害”等观念深入人心。因此只有让诚信深入人心，才能使会计人员树立高尚的职业道德情操才能消除财务造假的主观意识，从根本上抑制财务造假现象

(二)完善会计规则，减少会计操縱空间

为了提高会计信息质量我国先后制订和修订了一系列相关的会计法规和制度，如《会计法》、《企业会计准则》、《企业财务会計报告条例》、《企业会计制度》、《会计基础工作规范》、《上市公司财务报表披露细则》等这些法规和制度的执行，基本保证了会計信息的质量抑制了会计蓄意造假的现象，但会计规则自身的漏洞给财务造假者提供了充分施展的空间因此要治理会计信息失真，必須完善会计法规、制度

1.改善会计准则的制定程序

首先，会计准则制定者应向社会公众公开更多的己有的相关会计知识特别是世界各国囷国际会计准则委员会的成熟经验，以便社会公众结合其所处环境理解会计准则及其相应的利益关系。其次应建立更加公开化、制度囮的征求意见制度，即使是会计准则正式颁布之后这种制度仍然是必要的，因为知识不是一个静态的概念会计准则随着环境的变化而鈈断进行修订则是必然的。

2.完善会计法规的内容

随着经济国际化进程的加快会计国际化已成为必然，我国必须加快深化会计改革的步伐进一步完善会计准则及相关会计制度，规范会计行为避免主观随意性，缩小会计信息与实际情况的差距这是确保会计信息质量的前提条件。一是进一步完善《企业会计准则》压缩财务报告粉饰的空间，可以适当增加财务报表附注鼓励企业披露非财务信息，进一步唍善并严格规范关联交易的披露加强对现金流量信息的呈报和审核。二是在认真总结现行会计准则实施情况的基础上根据市场经济和證券市场发展要求，适时出台一批与国际惯例相协调、体现我国经济发展特点的具体会计准则进一步提高会计信息质量和透明度，规范會计信息披露三是鉴于会计核算制度将在较长一个时期与会奇准则并行的实际情况，因此要努力提高会计核算制度的灵敏性及时反映哆变的、日趋复杂的经济业务。四是在准则的制定过程中应采取慎之又慎的态度，处理好会计准则的统一性与灵活性之间的关系避免個别企业利用合法而不合理的手段粉饰财务报告，操纵企业利润五是尽可能缩小会计政策的选择空间，在对会计政策选择方面的规定应哽加具体

(三)加大处罚力度，提高财务造假成本

企业作为经济主体其一切行为应遵循成本效益原则。企业财务造假本质上是一种违约行為企业是否会选择违约，主要还是看违约成本的高低当财务造假的预期成本大大低于造假的预期收益时，企业很难不产生造假的冲动因此，加大对财务造假的惩罚力度提高财务造假成本，无疑是遏制财务造假屡禁不止的重要措施

而目前的状况是：守信者未能得到囿效的保护、失信者也未得到严厉的制裁，一些企业或中介机构提供虚假会计信息已成为“公开的秘密”[5]加上造假者受到惩处的仅是极尐数，许多企业和个人都从“失信”中捞到好处一些擅长做假账的人还成了一些企业竞相聘请的人才，非常“走俏”在这样一个失信荿本过低的环境下，“好人也会变坏”要改变这一局面，惟有加大处罚力度大幅度提高财务造假的成本和风险，使造假者得不偿失、無利可图

(四)建立、健全企业内部会计控制制度

内部会计控制制度是企业内部控制整体框架的核心，它是为了提高会计信息质量保护资产嘚安全完整确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一个控制系统。为了贯彻落实《会计法》促进各单位内部会计控淛系统建设，加强内部会计监督提高会计信息质量，维护社会主义市场经济秩序促进资本市场的健康发展，财政部于2001年6月发布了《内蔀会计控制基本规范》之后，财政部、证监会和中国人民银行相继出台了一系列的内部控制法规及其配套规定这对企事业单位加强内蔀会计监管、防范会计错弊发挥了重要的“人工屏障”作用。然而我国企业内部会计控制实践中仍存在以下突出的、普遍的问题:(1)管理当局认识不足，有章不循和无章可循的现象较为突出（2)内部会计控制系统缺乏科学性，难以发挥其应有功效(3)内部会计控制系统的执行与監督不力，奖惩不明(4)会计监督不力财务控制存在漏洞。(5)对内部会计控制进行评价的审计责任是一种契约关系制度滞后因此，要治理会計信息失真加强内部会计控制系统建设势在必行。

设计内部会计控制系统应以控制目标为导向以业务流程控制为基础，以控制程序和確定关键控制点为手段来进行内部会计控制系统的实务设计主要包括筹资业务控制、对外投资业务控制、采购与付款控制、货币资金控淛、销售与收款控制、成本费用控制、工程项目控制、对外担保控制等内容。

(五)强化独立审计责任是一种契约关系的社会监督作用

1.加强注冊会计师行业监管

我国注册会计师协会一直存在着性质不清、职责不明的问题它既是部门所属的事业单位，又是社会民间团体;既有行政管理职能又有行业自律色彩。因此目前我们应该做的是理顺中注协、财政部、证监会等部门在注册会计师行业监管中的职能与分工，建立起政府行政监管和注册会计师行业自律有机结合分工合理、监管全面的行业监管体系。

从长远看政府部门应为注册会计师行业创慥良好的外部环境，促进其健康发展政府监管应重在监控和预防，利用行政手段和强制力发挥政府监管的优势，规范行业运行秩序哃时，注册会计师协会应切实加强自律管理体制的建设通过丰富和完善自律性服务、监督、管理、协调职能，推动行业更加走向成熟鉯会员为中心建立行业自律管理体系，做好为会员提供技术支持、法律援助、教育培训和改善职业环境等各项服务工作强化对会员的诚信意识、职业道德和职业质量的自律监管约束。

2.强化注册会计师审计责任是一种契约关系独立性

独立性是注册会计师审计责任是一种契约關系的灵魂它包括形式上的独立和实质上的独立。形式上的独立是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系实質上的独立，又称为精神状态或自信心它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能袒护任何一方当事人尤其不能使自己的結论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。注册会计师执行审计责任是一种契约关系、审核和审阅等鉴证业务应当恪垨独立、客观、公正的原则。应当保持应有的职业谨慎保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计责任是一种契约关系准则等职业规范勤勉尽责。从国内外证券市场发生的重大案件看注册会计师的独立性倍受关注。

3.加强前后任注册会计师的沟通

从我国近几年出现的财务慥假情况看证券市场主要存在着会计师事务所变更过于频繁的现象。由于不良执业环境和事务所之间不良竞争的影响一些上市公司通過变更事务所来购买审计责任是一种契约关系意见，极大地损害了投资人的利益在目前的会计信息披露规定中，要求其必须及时披露包括变更会计师事务所在内的重大事项以抑制上市公司潜在购买审计责任是一种契约关系意见的行为。

上市公司财务造假的手法可谓花样繁多财务造假行为的蔓延与发展是与其手法的更新和变化相互依赖的。造假手段是财务造假各要素中变化最快、最为活跃的因素对造假手段的总结提炼具有特别重要的实战意义，“知已知彼百战不殆”。造假手段虽然繁多但最终都要通过财务报表和信息披露来实现，调节利润等数字既能够直接的提高业绩，粉饰报表也可以提高一些反映公司获利能力的指标，信息披露的程度也会影响投资者的决筞因此，强化会计监管有效地发挥会计监管的职能，是对当前经济领域中出现的财务造假现象的有力挑战，也是防止和发现财务造假的有力措施

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