【每日提分】是CPA教研组为学员定做的系列资料，正式学员叫【每日推送】，帮助大家每天学点CPA。一、合并范围的确定 1. 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。要实现控制，必须具备两项基本要素： （1）因涉入被投资方而享有可变回报； （2）拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 2. 合并范围的豁免——投资性主体 母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。 如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。（歧视对待） 【提示】一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括 投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。 二、非同一控制下企业合并 （一）个别报表 按长期股权投资进行处理 （二）合并报表 在购买日及以后每一个资产负债表日要编制合并报表 1、确定购买方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 2、确定购买日 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 3、确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 4、计算商誉 商誉 = 企业合并成本 - 在购买日享有子公司可辨认净资产公允价值份额除非发生减值，商誉账面价值保持不变。 5、购买日编制抵销分录 发生企业合并，在购买日母公司要编制合并报表，有 3 步调整抵消分录6、合并之后第一年资产负债表日编制抵销分录 发生企业合并后，在资产负债表日，母公司要编制合并报表，有 5 步调整抵消分录7、连续编制合并报表：合并后第二年资产负债表日 注意事项： （1）每次编制合并报表都要在个别报表基础上重新追溯调整，追溯起点为控制日 （2）写抵消分录，先抵消期初，再抵消本期发生额，涉及以前年度损益用“未分配利润——年初”代替。 应试技巧： 考试一般考合并日和第一年抵消分录，如果考第二年抵消分录，2 步走： （1）把第一年分录照抄过来，涉及损益科目改为“未分配利润——年初”； （2）再抵消第二年个别报表多余分录 三、同一控制下企业合并概述 （一）个别报表 按第 8 章长期股权投资来处理，即同一体系，账面不变 （二）合并报表 与非同一控制下企业合并相比，主要有 2 个区别： 1、少了 1 个调整。 不用调整子公司资产的账面价值。因为不是按照公允价值购买而来，而是直接以最终控制方合并报 表账面价值来计量，因此不需要进行调整。 2、多了 1 个恢复。 被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。 借：资本公积 　贷：盈余公积 　　　未分配利润四、内部交易的合并处理五、追加投资的会计处理 （一）母公司购买子公司少数股东股权 1、个别财务报表：购买法，按照付出的对价的公允价值确认长期股权投资 2、合并财务报表：权益结合法，合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（不影响商誉） 3、可辨认净资产的账面价值 = 购买日公允价值 + 调整后净利润（净亏损则为负）- 发放现金股利 + 其他综合收益 + 其他权益变动 （二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制 1、如果属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。 2、如果不属于“一揽子交易”：即长投转换中的金融资产或权益法转为成本法 3、在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；（既是“公允价值 + 公允价值”） 4、从权益法到成本法的注意事项： 个别财务报表：原股份的账面价值 + 新增投资所支付对价的公允价值 合并财务报表：原股份的公允价值 + 新增投资所支付对价的公允价值 权益法下的“其他综合收益”在个别报表不用转为“投资收益”，而在合并财务报表需要转“投资收益”或“留存收益”。 因此合并报表需要确认两部分： （1）公允和账面的差额计入投资收益； （2）“其他综合收益”转入“投资收益”或“留存收益”。 【总结】长投转换的跨界理论 个别报表看科目：科目改变→跨界，视同销售，先卖后买，否则保持账面价值不变 合并报表看控制：控制改变→跨界，视同销售，先卖后买，否则保持账面价值不变六、处置对子公司投资的会计处理 （一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资 1、不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资：意思是处置部分投资，但是没有丧失控制权。 2、个别报表：按照收到的价款跟处置的长期股权投资的成本作比较，确认投资收益。 3、合并财务报表：权益结合法，不确认损益，不影响商誉！母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 合并财务报表中确认资本公积的金额 = 售价 - 出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权 1. 一次交易处置子公司：即成本法转权益法或金融资产 首先，个别财务报表的处理 （1）对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定进行会计处理 　　借：银行存款 　　　贷：长期股权投资 　　　　　投资收益 （2）对于剩余股权，作如下处理： 1）剩余股权转按交易性金融资产或其他权益工具投资核算的，需将剩余股份的账面价值调整至公允价值，差额入投资收益； 2）剩余股权按长期股权投资权益法核算，此时应作成本法转权益法的追溯调整。 其次，合并报表的处理 （1）对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。 （2）处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。 即：合并报表确认的投资收益 =（卖出的部分收到的对价 + 剩余部分的公允价值）- 该长期股权投资在合并报表中的账面价值（合并报表是按照权益法调整过的）+其他综合收益（资本公积——其他资本公积） （3）与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转为当期投资收益或者留存收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益除外。 【总结】合并报表看控制，控制权改变，发生跨界，先卖后买。即相当于把合并报表中全部长期股权投资（权益法核算）卖掉，然后按公允价值买回剩下的股权投资。 2. 多次交易分步处置子公司 如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易 , 应按照本节中“（一） 在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。 如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。 （三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表 在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权的情况下，不再将该子公司纳入合并范围。 在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。 编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。 在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。 七、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释 母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入合并报表的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。八、交叉持股的合并处理 对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。 九、逆流交易的合并处理 所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 借：少数股东权益
　贷：少数股东损益 【总结】长期股权投资转换在个别报表、合并报表的处理原则【提示】只有涉及成本法长投转换，才涉及合并报表调整抵销处理十、所得税会计概述 基本原理：调整抵销分录 = 应有分录 - 已有分录 涉及跨年度，先抵销期初差异，再抵销本年计提或转回的差异 具体分录：按五步法顺序 （一）调整子公司资产、负债的账面价值 如果是非同一控制下免税合并，计税基础保持不变，即等于个别报表的账面价值，但合并报表资产或负债的账面价值是以购买日公允价值为基础持续计算，因此会形成暂时性差异，需要确认递延所 得税负债（或资产），但影响的是资本公积。 借：固定资产——原价（假设资产评估增值） 　贷：资本公积 借：资本公积 　贷：递延所得税负债 [（公允价值 - 账面价值）*25%] 借：管理费用 　贷：固定资产——累计折旧 借：递延所得税负债（已折旧金额 *25%，转回暂时性差异） 　贷：所得税费用 【提示】如果资产评估减值，则属于可抵扣暂时性差异 （二）调整母公司长期股权投资：不涉及递延所得税 （三）抵销母公司投资收益和子公司所有者权益：影响资本公积 （四）递延母公司投资收益和子公司利润分配：影响净利润金额 （五）抵销未实现内部交易损益 1、内部应收账款相关所得税会计的抵销（先抵销期初、再抵销本年补提或转回金额） （1）先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响 借：年初未分配利润 （期初坏账准备余额 × 税率） 　贷：递延所得税资产 （2）再抵消个别报表本期补提或者转回的递延所得税资产 如果个别报表补提（坏账准备增加） 借：所得税费用 　贷：递延所得税资产 如果个别报表转回（坏账准备减少），则作相反的分录
2、内部交易存货相关所得税会计的合并处理 （1）先抵销期初递延所得税的差异 借：年初未分配利润 　贷：递延所得税资产 （2）再抵消本期递延所得税的差异 借：所得税费用 　贷：递延所得税资产 或作相反的分录
【提示】（1）合并报表中存货成本 = 销售方存货的初始成本，个别报表中存货成本 = 购买方存货的初始成本（销售价格），计税基础 = 购买方存货的初始成本（销售价格） （2）固定资产、无形资产也是按照同样的原理抵消十一、编制合并现金流量表需要抵销的项目 （1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量； （2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量； （4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量； （5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等； （6）母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。}