《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》(以下简称本准则)第一章(第一条至第四条),主要说明本准则的制定目的和适用范围、持续经营假设的含义,并对注册会计师在财务报表审计中如何考虑持续经营假设的适当性提出总体要求。
第二章 管理层的责任 第一节 管理层的责任
本准则第五条明确指出,根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。 第二节 可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况
本准则第七条指出,被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险,这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。
本准则第三章(第十一条)指出,注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性,并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。 第四章 计划审计工作与实施风险评估程序
本准则第四章(第十二条至第十七条),主要说明注册会计师在计划审计工作和实施风险评估程序时应执行的审计程序。 第五章 评价管理层对持续经营能力作出的评估
本准则第五章(第十八条至第二十一条),主要说明注册会计师应当如何评价管理层对持续经营能力作出的评估。 第六章 超出管理层评估期间的事项或情况
本准则第六章(第二十二条至第二十五条),主要说明注册会计师针对超出管理层评估期间的事项或情况应实施的程序。 第七章 进一步审计程序
本准则第七章(第二十六条至第二十九条),主要说明注册会计师针对已识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况应当实施的进一步审计程序。 第八章 审计结论与报告
本准则第八章(第三十条至第三十七条),主要说明注册会计师应当如何针对可能对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的重大不确定性出具审计报告,以及在管理层严重拖延签署或批准财务报表时的处理。
二、管理层拖延签署或批准财务报表 1.带强调事项段的无保留意见的审计报告(注册会计师认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的;虽然可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性,但被审计单位已在财务报表中作出充分披露)
ABC 股份有限公司全体股东:
××会计师事务所 中国注册会计师:×××
ABC 股份有限公司全体股东: 3.保留意见的审计报告(可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性,注册会计师认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的,但被审计单位没有在财务报表中作出充分披露)
ABC 股份有限公司全体股东:
ABC 股份有限公司全体股东: 6:无法表示意见的审计报告(被审计单位管理层拒绝对持续经营能力作出评估,同时注册会计师也无法获取充分、适当的审计证据)
ABC 股份有限公司全体股东:
中国注册会计师:××× |
审计证据是注册会计师为得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。要实现审计目标,必须收集和评价审计证据。
审计证据可按不同划分标准进行分类。审计证据按外表形式分类,可以分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。按相关程度分类,可以分为直接证据和间接证据。按获取来源分类,可以分为自然证据和加工证据。按照重要性进行分类,可以分为基本证据、辅助证据和矛盾证据。
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以便得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
审计证据的充分性亦称为足够性,它要求审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。充分性是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求,是对审计证据数量的衡量。
审计证据的适当性则是对审计证据质量的衡量。即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报(包括披露)的相关认定,或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
注册会计师判断审计证据是否充分、适当,应考虑下列主要因素:审计风险、具体审计项目的重要性、注册会计师及其助理人员的审计经验、审计中是否发现错误或舞弊、审计证据的类型与获取途径。
第一节 审计证据的涵义及种类
审计证据是注册会计师在执行审计业务中为证明审计事项,形成审计意见而获取的凭据。
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条至第五条对审计证据的涵义进行了规定。准则指出,审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任,注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。
财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录,如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整,以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。上述会计记录是编制财务报表的基础,构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础,所以注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息,如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等;通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息,如通过检查存货获取存货存在性的证据等;以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息,如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据,两者缺一不可。如果没有前者,审计工作将无法进行;如果没有后者,可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起,才能将审计风险降至可接受的低水平,为注册会计师发表审计意见提供合理基础。
审计证据分类的目的,在于找出更合理、更有效、更具有证明力的证据,以达到较好的证明效果,从而有利于审计工作的顺利完成。审计证据可按不同划分标准进行分类。
(一)审计证据按外表形式分类
审计证据按外表形式分类,可以分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。
1、实物证据。实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的、用于确定某些实物资产是否确实存在的证据。实物证据主要用于查明实物存在的实在性和数量的正确性,如现金、存货、固定资产、在建工程等。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据,但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。例如,年终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分,或者已经销售而等待发运的商品。再者,通过对某些实物资产的清点,虽然可以确定其实物数量,但质量好坏(它将影响到资产的价值)有时难以通过实物清点来加以判断。因此,对于取得实物证据的账面资产,还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。
2、书面证据。书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。它包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录(记账凭证、会计账簿和各种明细表)、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中,注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据,书面证据是审计证据的主要组成部分,故可称之为基本证据。
书面证据按其获取途径不同可以分为外部证据和内部证据两类。
外部证据是由被审计单位以外的机构或人士所编制的书面证据。它一般具有较强的证明力。
外部证据又包括由被审计单位以外的机构或人士编制,并由其直接递交注册会计师的外部证据,以及由被审计单位以外的机构或人士编制,但为被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据两种。前者如应收账款函证回函,被审计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债等的证明函件,保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等,此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界机构或人员提供,而且未经被审计单位有关职员之手流转,从而排除了伪造、变造凭证或业务记录的可能性,因而其证明力最强;后者如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、有关的契约、合同等,由于此类证据已经过被审计单位职员之手,在评价其可靠性时,注册会计师应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。当获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时,注册会计师应予以高度警觉。尽管如此,在一般情况下,外部证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。
此外,在外部证据中,往往还包括注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。
内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书,以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。
一般而言,内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转,并获得其他单位或个人的承认(如销货发票、付款支票等),则具有较强的可靠性。即使只在被审计单位内部流转的书面证据,其可靠程度也因审计单位内部控制的好坏而异。若内部证据(如收料单与发料单)经过了被审计单位不同部门的审核、签章,且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理,则这些内部证据也具有较强的可靠性;相反,若被审计单位的内部控制不健全,注册会计师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。
①会计记录。会计记录包括各种自制的原始凭证、记账凭证、账薄记录等,它是注册会计师取自被审计单位内部的一类非常重要的审计证据。注册会计师在检查会计报表项目时,往往需要追溯检查被审计单位的会计账薄和各种凭证。他们通常需由分类账追查至日记账与记账凭证,然后再追查至支票、发票及其他原始凭证。会计记录的可靠性,主要取决于被审计单位在填制时内部控制的完善程度。例如,注册会计师要查明所审计年度内被审计单位出售的一台机器设备是否经适当记载时,首先要查阅固定资产明细账,检查机器设备在持有年度内的累计折旧额是否等于出售时所转销的“累计折旧”的账面金额,并检查明细账上所列的原始成本金额是否与出售时贷记“固定资产”账户的金额一致,同时还应检查出售所得的货币收入是否已恰当地记入现金或银行存款日记账。假如固定资产明细账、总账和日记账分别由三位职员独立负责,或由具有良好内部控制的电子计算机系统所产生,且各种证据彼此一致,则这些证据就能强有力地证明:机器设备的出售业务已经被恰当地记录。至于注册会计师是否需进一步检查某些有关文件,诸如核准出售的通知书等,则应视机器设备所涉及金额的相对重要性和其他审计环境而定。
除各种会计凭证、会计账簿外,可作为这一类审计证据的还有被审计单位编制的各种试算表和汇总表等。
②被审计单位管理当局声明书。被审计单位管理当局声明书是注册会计师从被审计单位管理当局所获取的书面声明,其主要内容是以书面的形式确认被审计单位在审计过程中所做的各种重要的陈述或保证。被审计单位管理当局声明书属于可靠性较低的内部证据,不可替代注册会计师实施其他必要的审计程序。
③其他书面文件。其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于注册会计师形成审计结论和意见的书面文件,如被审计单位管理当局声明书中所提及的董事会及股东大会会议记录,重要的计划、合同资料,被审计单位的或有损失,关联方交易等。
口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。通常在审计过程中,注册会计师会向被审计单位的有关人员询问会计记录、文件的存放地点,采用特别会计政策和方法的理由,收回逾期应收账款的可能性等。对于这些问题的口头答复,就构成了口头证据。一般而言,口头证据本身并不足以证明事情的真相,但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索,从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查,以收集到更为可靠的证据。例如,注册会计师在对应收账款进行账龄分析后,可以询问应收账款负责人对收回逾期应收账款的可能性的意见。如果其意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致,则这一口头证据就可成为证实注册会计师有关坏账损失判断的重要证据。
在审计过程中,注册会计师应把各种重要的口头证据尽快做成记录,并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述,必要时还应获得被询问者的签名确认。相对而言,不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时,口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下,口头证据往往需要得到其他旁证的支持。
环境证据也称状况证据,是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而言,它又包括以下几种:
(1)有关内部控制情况
如果被审计单位有着良好的内部控制,就可增加其会计资料的可信赖程度。也就是说,当注册会计师确认被审计单位有良好的内部控制,且其日常管理又一贯地遵守其内部控制中有关的规定时,就可认为被审计单位现行的内部控制为会计报表项目的可靠性提供了强有力的证据。注册会计师就被审计单位的会计报表发表有无重大错报、漏报的意见时,一方面要依赖于被审计单位内部控制的完善程度;另一方面又要依赖于注册会计师所实施的有关会计报表信息的实质性审计。此外,被审计单位内部控制的完善程度还决定着注册会计师所需的从其他各种渠道收集的审计证据的数量。内部控制越建全、越严密,所需的其他各类审计证据就越少;否则,注册会计师就必须获取较大数量的其他审计证据。
(2)被审计单位管理人员的素质
被审计单位管理人员的素质越高,则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。例如,当被审计单位会计人员的素质较高时,其会计记录就不容易发生错误。因此,会计人员的素质对会计资料的可靠性会产生影响。
(3)各种管理条件和管理水平
良好的管理条件和较高的管理水平,也是影响其所提供证据的可靠程度的一个重要因素。
必须指出,环境证据一般不属于基本证据,但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境,是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。
上述各种证据可用于实现各种不同的审计目标,但对于每一项具体认定来说,注册会计师应选择能以最低成本实现全部审计目标的证据,力求做到证据收集既有效又经济。
(二)审计证据按相关程度分类
审计证据按相关程度分类,可以分为直接证据和间接证据。
1、直接证据。是指对审计事项具有直接证明力,能单独、直接地证明审计事项真相的资料和事实。如审计人员在亲自监督实物和现金盘点情况下取得的盘点实物和现金的记录,就是证明实物和现金实存数的直接证据。审计人员有了直接证据,就能根据直接证据作出判断,进而得出审计事项的结论。
2、间接证据。又称旁证,是指对审计事项只起间接证明作用,需要与其他证据结合起来,经过分析、判断、核实才能证明审计事项真相的资料和事实。如应证明事项是会计报表的公允性,就凭证而言,虽然凭证是会计报表的基础资料,但两者并没有直接的关系,所以对会计报表公允性的证明,凭证是间接证据。
在审计工作中, 只有直接证据就能直接影响审计人员的意见和结论的情况并不多见。一般情况下,在直接证据以外,往往需要一系列的间接证据才能对审计事项做出完整的判断。当然,直接和间接是相对的,仍以凭证为例,凭证对于会计报表是间接证据,而对于账簿则是直接证据。
(三)审计证据按来源不同分类
按获取审计证据来源分类,可以分为自然证据和加工证据。
1、自然证据。是指审计人员在其审计过程中可以随时获得的、不需要加工的资料和事实。自然证据既可以从被审计单位内部获得,如被审计单位的凭证、账簿、报表和记录等,又可以从被审计单位以外的单位或个人获得,如向外询证的答复资料和购货发票等。
2、加工证据。是指审计人员在审计过程中亲自对书面证据、实物证据等进行分析、整理、归类和制作所形成的较系统和明晰的资料,如现金盘点表等。加工证据的可靠性和证明力比较强,也不需再作过多的检查和验证。但是,加工证据也不可避免地存在着人为的不确定性,证据的质量主要取决于审计人员的业务水平和判断能力。
审计人员在审计过程中可以得到许多自然证据,但往往不足以使其对一定的审计事项做出判断并提出意见。在这种情况下,审计人员设法形成更多的加工证据,以对审计事项做出判断,避免审计意见由于缺乏足够的证据而失去公允性。这类证据不是由企业或外单位提供的,是审计人员自己工作的结果,所以称为加工证据,包括审计差异调整表、内部控制调查表等。
(四)审计证据按重要性分类
按审计证据的重要性进行分类,可以分为基本证据、辅助证据和矛盾证据。
1、基本证据。是指对审计人员形成审计意见、做出审计结论具有直接影响作用的重要审计证据。如证明被审计单位财务状况好坏时,被审计单位的会计报表账簿等就是基本证据。审计人员如果离开了基本证据,就无法提出审计意见和做出审计结论。
2、辅助证据。是作为基本证据的一种必要的补充说明的证据。如要证明账簿记录的真实性,各种记账凭证是基本证据。而附在记账凭证后面的各种原始凭证,是编制记账凭证的依据,它们补充说明记账凭证以证明账簿的真实性,因而它们是辅助证据。
3、矛盾证据。是指证明的方向与基本证据相反,或证明的内容与基本证据不一致的证据。如被审计单位会计报表上的“固定资产”是10亿元,而会计账簿上的“固定资产”只有9亿元,那么“固定资产”会计账簿就是会计报表的矛盾证据。碰到矛盾证据时,审计人员必须进一步收集审计证据,并加以深入分析和鉴定,以肯定或否定证据间的矛盾。
此外,审计证据还可以按各种不同的标准进行多种分类。各类审计证据有不同的取证方法,它们在审计工作中的作用也不尽相同,本文在此不再赘述。
第二节 审计证据的特征(充分性和适当性)
一、对注册会计师获取审计证据的总体要求
审计凭证据“说话”。收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。《国际审计准则500——审计证据》第一条规定:“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。”
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第六条对注册会计师获取审计证据提出了总体要求。“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。”
准则第七条对审计证据的充分性和适当性提出了总体要求。规定注册会计师应当保持职业怀疑态度,运用职业判断,评价审计证据的充分性和适当性。
这里的职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性,并对相互矛盾的审计证据,以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。换言之,职业怀疑态度就是要求注册会计师对审计证据进行批判性评价。注册会计师不能假定管理层一定是诚实的,而应当考虑他们不诚实的可能性。
审计证据的充分性又称为足够性,它是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此,它是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。例如,对某个审计项目实施某一选定的审计程序,从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。
注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大,需要的审计证据可能越多(正向)。具体来说,在可接受的审计风险水平一定的情况下,重大错报风险越大,检查风险就会越低,注册会计师就应当实施越多的测试工作,将检查风险降至可接受水平,以便将审计风险控制在可接受的低水平范围内。
例如,注册会计师对某电脑公司进行审计,经过分析认为,受被审计单位行业性质的影响,存货陈旧的可能性相当高,存货计价的错报可能性就比较大。为此,注册会计师在审计中,就要选取更多的存货样本进行测试,以确定存货陈旧的程度,从而确认存货的价值是否被高估。
客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上,但是这并不是说审计证据的数量越多越好。为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计,注册会计师通常把需要足够数量审计证据的范围降低到最低限度。因此,每一审计项目对审计证据的需要量,以及取得这些证据的途径和方法,应当根据该项目的具体情况来定。在某些情况下,由于时间、空间或成本的限制,注册会计师不能获取最为理想的审计证据时,可考虑通过其他的途径或用其他的审计证据来替代。注册会计师只有通过不同的渠道和方法取得他认为足够的审计证据时,才能据以发表审计意见。
注册会计师判断审计证据是否充分、适当,应当考虑下列主要因素:1.审计风险;2.具体审计项目的重要性;3.注册会计师及其业务助理人员的审计经验;4.审计过程中是否发现错误或舞弊;5.审计证据的类型与获取途径。
审计风险由重大错报风险(固有风险控制风险难以分割)和检查风险两部分组成。这里,注册会计师判断审计证据是否充分、适当应考虑的是重大错报风险。一般来说,在可接受的审计风险水平一定的情况下,如果注册会计师对会计报表层和账户余额或某类交易层重大错报风险的性质估计得严重,其风险水平估计得很高,那么检查风险就会很低,所需收集的证据的数量就多;反之,所需收集的证据的数量就少。可见,注册会计师对重大错报风险的估计水平与所需证据的数量是同向变动关系。检查风险与审计证据成反向关系,审计风险与审计证据之间成反向变动关系;重大错报风险具体又受以下因素的影响:
审计风险由重大错报风险(固有风险控制风险难以分割)和检查风险两部分组成。这里,注册会计师判断审计证据是否充分、适当应考虑的是重大错报风险。一般来说,如果注册会计师对会计报表层和账户余额或某类交易层重大错报风险的性质估计得严重,其风险水平估计得很低(最低为0),那么所需收集的证据的数量就多;反之,所需收集的证据的数量就少。可见,注册会计师对重大错报风险的性质估计(定性、)与所需证据的数量是同向变动关系。检查风险与审计证据成反向关系,审计风险水平与审计证据之间成反向变动关系;重大错报风险具体又受以下因素的影响:
①项目的性质(正向)。如果所审计的项目具有投机冒险的性质,则注册会计师的审计就要冒很大的风险。由于这类情况多发生在新创立的被审计单位,因此注册会计师在对新创立的被审计单位进行审计时,应做好有关的调查工作,在第一次进行审计时要有意识地提高审计证据的质量,增加审计证据的数量。
②内部控制的性质和强弱。一般而言,内部控制越健全,其审计的相对风险就越小;(反向)反之,被审计单位的内部控制越薄弱,其审计的相对风险就越大。因此,当发现被审计单位的内部控制出现重要弱点乃至失控时,注册会计师必须加倍注意,获取充分、适当的审计证据,以降低其因内部控制存在缺陷所带来的审计风险。
③业务经营性质(正向)。被审计单位的经济业务越复杂,审计的相对风险就越大。有时注册会计师虽然能收集到很多也很有力的审计证据,但仍难以证明经济业务的实质。在这种情况下,注册会计师往往需冒很大的审计风险。因此,承接审计业务时,注册会计师应充分估计这一风险,采取相应的措施以防患于未然;在审计过程式中如发现这种情况,也要及时采取必要的措施进行相应处理。
④管理当局的可信赖程度(反向)。当被审计单位管理当局的可信赖程度较差甚至根本不可信赖时,最容易发生重大案件,因此注册会计师应格外注意这一方面的迹象。例如,当股东对被审计单位管理部门不满或怀疑管理人员有舞弊行为时,均有可能是管理部门不可信赖所致。注册会计师在审计过程中如遇到这种情况,则应注意提高警惕。
⑤财务状况(反向)。当被审计单位的财务状况不佳时,有时可能会采用不正当的手段来加以掩饰。例如,当被审计单位经营亏损或资金周转困难时,可能会延期注销坏账损失和废旧存货,或故意漏列负债等。在这种情况下,注册会计师必须注意提高审计证据的质量或适当增加审计证据的数量。
⑥经常更换会计师事务所(正向)。若被审计单位经常无正当理由更换会计师事务所及其注册会计师时,大多数是因为其对审计报告不满。在这种情况下,接任的会计师事务所及其注册会计师就要冒很大的审计风险。此时,接任的注册会计师往往需提高审计证据的质量或相对增加审计证据的数量。
2.具体审计项目的重要性(正向)
越是重要的审计项目,注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见;否则一旦出现判断错误,就会影响注册会计师对审计整体的判断,从而导致注册会计师的整体判断失误。相对而言,对于不太重要的审计项目,即使注册会计师出现判断上的偏差,也不至于引发注册会计师的整体判断失误,故此时注册会计师可减少审计证据的数量。
3.注册会计师及其业务助理人员的审计经验(反向)
丰富的审计经验,可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为。相对来说,此时就可减少对审计证据数量的依赖程度;相反,当注册会计师及其助理人员缺乏审计经验时,少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误或舞弊行为,因而应增加审计证据的需要量。
4.审计过程中是否发现错误或舞弊(正向)
一旦审计过程中发现了被审事项存在错误或舞弊的行为,则被审计单位整体会计报表存在问题的可能性就增加,因此注册会计师需增加审计证据的数量,以确保能做出合理的审计结论,形成恰当的审计意见。
5.审计证据的类型与获取途径
如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者所获取的,而且这些证据本身不易伪造,则审计证据的质量就较高。相对而言,注册会计师所需获取的审计证据的数量就可减少;反之,审计证据的数量就应增加。
此外,注册会计师判断证据充分性还应考虑:(1)经济因素。经济问题虽然不是影响证据充分性的重要因素,但却必须加以考虑。由于审计工作受到成本——效益原则的限制,注册会计师必须以合理的时间和合理的成本取得充分的证据,因此,注册会计师常常面临一种决策,那就是增加时间的成本能否给审计证据的数量和质量带来相当的效益。如注册会计师增加时间和成本之后,并没有带来相应的效益,就应考虑采取更有效的审计程序来收集高质量的、足够的证据。(2)总体规模与特征。在现代审计中,对很多会计报表项目都采用抽样的方法来收集证据。通常,抽样总体规模越大,所需证据的数量就越多。这里的总体规模是指包括在总体中的项目数量,比如赊销交易数、应收账款明细账数量及账户余额的金额数量等。总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性。注册会计师对不同质的总体可能比对同质的总体需要更大的样本量和更多的佐证信息。注册会计师可以用统计基础和非统计基础来完成抽样。
(一)审计证据的适当性的含义:
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量,即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报(包括披露,下同)的相关认定,或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容,只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。相关性和可靠性前者是指审计证据与审计目标相关联;后者是指审计证据应能如实地反映客观事实。
(二)审计证据的相关性。
审计证据要有证明力,必须与注册会计师的审计目标相关。注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证实被审计单位所认定的事项。例如,注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开票,需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本,追查与每张发货单相应的销售发票副本,以确定是否每张发货单均已开具发票(正向检查)。如果注册会计师从销售发票中选取样本,并追查至与每张发票相应的发货单(逆向检查),由此所获得的证据与完整性目标就不相关。审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时,注册会计师应当考虑:
特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据,而与其他认定无关。例如,检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据,但是不一定与期末截止是否适当相关。
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如,注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款情况,以获取与坏账准备计价有关的审计证据。
只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。
(三)审计证据的可靠性。
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。例如,注册会计师亲自检查存货所获得的证据,就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时,通常会考虑下列原则:
从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取审计证据由完全独立于被审计单位以外的机构或人士编制并提供,未经被审计单位有关职员之手流转,从而减少了伪造、变造凭证或业务记录的可能性,因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反,从其他来源获取的审计证据,由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因,其可靠性应受到质疑。此类证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。
内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯地执行,会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱,甚至不存在任何内部控制,被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。例如,如果与销售业务相关的内部控制有效,注册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。
直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如,注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改伪造的可能性,降低了可信赖程度。其推论得出的审计证据主观性较强,人为因素较多,可信赖程度也受到一定影响。
以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如,会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相,仅仅提供一些重要线索,为进一步调查确认所用。在一般情况下,口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。
从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象,排除伪证,提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果,可靠性较低。
另外,越及时的证据越可靠。客观证据比主观证据可靠。需指出的是,注册会计师获取审计证据时,
可以考虑成本——效益原则。在获取充分、适当的审计证据的前提下,实现成本最小化也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。因此,获取充分、适当的审计证据与控制成本需要注册会计师恰当运用成本——效益原则。但需注意的是,对于重要的审计项目,注册会计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。此时,注册会计师如无法取得充分且适当的审计证据,则应视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。
注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时,还应当面注意可能出现的重要例外情况。例如,审计证据虽是从独立的外部来源获得,但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供,审计证据也可能是不可靠的。同样,如果注册会计师不具备评价证据的专业能力,那么即使是直接获取的证据,也可能不可靠。例如,如果注册会计师无法区分人造玉石与天然玉石(不具备专业鉴别能力),那么他对天然玉石存货的检查就不可能提供有关天然玉石是否实际存在的可靠证据。
还需指出的是,审计证据与法律证据并不完全相同,两者在证据取得与鉴定方面均有所区别。法律证据由诉讼双方提供,裁决者并不参与证据的收集;审计证据则需由注册会计师收集,并由其根据审计证据做出判断。法律上通常要求以最可靠的证据来证实所起诉的内容;在审计过程中,什么可作为证据,如何取得适当的证据,应由注册会计师根据审计目标与自己的专业经验加以判定。
四、充分性和适当性之间的关系
充分性和适当性是审计证据的两个重要特性,两者缺一不可,只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当会影响其充分性。一般而言,审计证据的相关与可靠程度越高,则所需审计证据的数量就可减少;反之,审计证据的数量就要相应增加。
注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高,需要的审计证据数量可能越少。也就是说,审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如,被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠,注册会计师只需获取适量的审计证据,就可以为发表审计意见提供合理的基础。
需要注意的是,尽管审计证据的充分性和适当性相关,但如果审计证据的质量存在缺陷,那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据亦可能无法弥补其质量上的缺陷。例如,注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据,实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据,审计证据与完整性目标不相关,即使获取的证据再多,也证明不了收入的完整性。同样地,如果注册会计师获取的证据不可靠,那么证据数量再多也难以起到证明作用。
五、评价充分性和适当性时的特殊考虑
那么,注册会计师应如何考虑文件记录可靠性、被审计单位生成的信息、相互矛盾的证据及审计成本呢?
(一)对文件记录可靠性的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪,注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家,但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性,并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的,或文件记录中的某些条款已发生变动,注册会计师应当作进一步调查,包括直接向第三方询证,或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。例如,如发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹象,注册会计师应当作进一步的调查,并考虑是否存在舞弊的可能性。必要时,应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。
(二)使用被审计单位生成信息时的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息,注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如,在审计收入项目时,注册会计师应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。在某些情况下,注册会计师可能需要确定实施额外的审计程序,如利用计算机辅助审计技术(CAATs)来重新计算这些信息,测试与信息生成有关的控制等。
(三)证据相互矛盾时的考虑
如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证,与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。例如,注册会计师通过检查委托加工协议发现被审计单位有委托加工材料,且委托加工材料占存货比重较大,经发函询证后证实委托加工材料确实存在。委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的审计证据互相印证,证明委托加工材料真实存在。
如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致,表明某审计证据可能不可靠,注册会计师应当追加必要的审计程序。上例中,如果注册会计师发函询证后证实委托加工材料已加工完成并返回被审计单位。委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的证据不一致,委托加工材料是否真实存在受到质疑。这时,注册会计师应追加审计程序,确认委托加工材料收回后是否未入库或被审计单位收回后予以销售而未入账。
(四)获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系,但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
在保证获取充分、适当的审计证据的前提下,控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的,注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。例如,在某些情况下,存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序,注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。
第三节 审计证据的收集
注册会计师为获取必要的审计证据,应采取一些相应的审计程序获取审计证据。以下主要介绍审计程序的目的及具体审计程序,分析会计数据和其他相关信息的生成和储存方式对审计程序的影响。
按审计程序的目的可将注册会计师为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。
注册会计师应通过实施风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序,获取充分、适当的审计证据,得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
注册会计师应当实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序为注册会计师确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础,有助于注册会计师合理分配审计资源,获取充分、适当的审计证据。
需要注意的是,风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险,虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础,但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。为了获取充分、适当的审计证据,注册会计师还需要实施进一步程序,包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第二十二条规定,当存在下列情形之一时,控制测试是必要的:
1、在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的,注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果;
2、仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据,注册会计师应当实施控制测试,以获取内部控制运行有效性的审计证据。
实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性,从而支持或修正重大错报风险的评估结果,据以确定实质性程序的性质、时间和范围。
注册会计师应当计划和实施实质性程序,以应对评估的重大错报风险。
实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。
注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断,可能无法充分识别所有的重大错报风险,并且由于内部控制存在固有局限性,无论对重大错报风险的评估结果如何,注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。
可见,注册会计师应当执行实质性程序,以获取充分、适当的审计证据。
注册会计师可以使用的具体审计程序的类型及其与审计程序的目的之间的关系:注册会计师可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等具体审计程序来获取审计证据。
在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时,注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序,以获取充分、适当的审计证据。
注册会计师使用的具体审计程序的类型有:
检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。
检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。例如,被审计单位通常对每一笔销售交易都保留一份顾客订单、一张发货单和一份销售发票副本。这些凭证对于注册会计师验证被审计单位记录的销售交易的正确性是有用的证据。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据,审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠,因为外部凭证经被审计单位的客户出具,又经被审计单位认可,表明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见。另外,某些外部凭证编制过程非常谨慎,通常由律师或其他有资格的专家进行复核,因而具有较高的可靠性,如土地使用权证、保险单、契约和合同等文件。
检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金。也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。
检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据,但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。检查存货项目前,可先对客户实施的存货盘点进行观察。
观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如,对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点,并且在相关人员已知被观察时,相关人员从事活动或执行程序可能性与日常的做法不同,从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此,注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。
询问是指注册会计师以书面或口头方式,向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息,并对答复进行评价的过程。
知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据,也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息,注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报,也不足以测试内部控制运行的有效性,注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明,获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证。
通过函证获取的证据可靠性较高,因此,函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术,对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额,加总日记账和明细账,检查折旧费用和预付费用的计算,检查应纳税额的计算等。
重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术,重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如,注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单,重新编制银行存款余额调节表,并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
三、信息生成和储存方式对审计程序的影响
审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响,注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅,或在可获得该信息的期间执行审计程序。
某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在,或只能在某一时点或某一期间得到,注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。
随着信息化的发展,可获得的被审计单位各种有关记录大部分是电子形式的记录,例如,在电子商务中,被审计单位及其顾客或供应商使用通过公共网络(如因特网)连接的计算机进行商业活动,采购、运输、开具账单、现金收讫和现金支出交易通常全部以电子处理的方式完成。在图像处理系统中,文件可以被扫描和转换成电子图像以便于存储和检索,而原始凭证可能在转换后未被保存。某些电子信息可能只存在于特定的时点,注册会计师应当考虑会计数据和其他相关信息的生成和储存方式对实施审计程序的影响。
当信息以电子形式存在时,注册会计师可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序。
第四节 审计证据的整理与评价
注册会计师为了使所收集到的分散的、个别的审计证据,变成充分、适当的证据,以正确评价被审计单位会计报表是否在所有重大方面公允地反映了其财务状况、经营成果及现金流量,就必须按照一定的方法对审计证据进行整理与分析,使之条理化、系统化。只有这样,注册会计师才能对各种审计证据合理地进行审计小结,并在此基础上恰当地形成整体的审计意见。
一、审计证据整理与分析的意义
首先,通过各种审计方法所获取的大部分审计证据,在注册会计师对其进行分析评价之前,都还是一种原始状态的证据。这些证据往往是初始的、凌乱的、无序的和彼此孤立的,且证据的形式也复杂多样。因此,注册会计师只有按照一定的程序、目的和方法进行科学的加工整理,才能使其变成有序的、系统化的、彼此联系的审计证据。
其次,初始状态的审计证据必须与审计目的相联系,并就其性质和重要程度以及同其他证据之间的关系进行分析、计算和比较,以对被审计单位的各个方面做出评价,并形成比较完整的认识,否则就难以正确地评价和运用审计证据并形成正确的审计结论和意见。在整理过程中对发现证据不足的地方,还可进行补充收集,以便获取新的证据材料,把审计工作引向深入。
最后,在审计过程中,通过注册会计师的分析、研究,还可能产生一些有价值的新的证据,从而对被审计单位做出较为恰当的结论。
需要指出的是,审计证据的收集与整理、分析并非是互不相关的独立的环节,相反,它们经常是交叉进行的。
二、审计证据整理与分析的方法
审计证据的整理、分析没有一个固定的模式,审计的目的不同,审计证据的种类不同,其整理、分析方法也不相同,一般而言,审计证据整理、分析的方法有:
1.分类。所谓分类是指将各种审计证据按其证明力的强弱,或按与审计目标的关系是否直接等分门别类排列成序。
2.计算。所谓计算是指按照一定的方法对数据方面的审计证据进行计算,并从计算中得出所需要的新的证据。
3.比较。所谓比较包括两方面的内容:一方面要将各种审计证据进行比较,从中分析出被审计单位经济业务的变动趋势及其特征;另一方面还要与审计目标进行比较,判断其是否符合要求(如不符合要求,则需补充收集有关的审计证据)。
4. 小结。所谓小结是指对审计证据在上述分类、计算和比较的基础上,注册会计师对审计证据进行归纳、总结,得出具有说服力的局部的审计结论。
5.综合。所谓综合是指注册会计师对各类审计证据及其所形成的局部的审计结论进行综合分析,最终形成整体的审计意见。
三、审计证据整理与分析应注意的几个问题
注册会计师在对审计证据进行整理与分析过程时,应着重注意以下事项:
注册会计师不必、也不可能把审计证据所反映的内容全部都包括到审计报告之中。在编写审计报告之前,他必须对反映不同内容的审计证据做适当的取舍,舍弃那些无关紧要的、不必在审计报告中反映的次要证据,只选择那些具有代表性的、典型的审计证据在审计报告加以反映。审计证据取舍的标准大体有:
(1)金额大小。对于金额较大、足以对被审计单位财务状况和经营成果的反映产生重大影响的证据,应当作为重要的审计证据。
(2)问题性质的严重程度。有的审计证据本身所揭露问题的金额也许并不很大,但这类问题的性质较为严重,它可能导致其他重要问题的产生或与其他可能存在的重要问题有关,则这类审计证据也应作为重要的证据。
2、分清事实的现象与本质
某些审计证据所反映的可能只是一种假象,注册会计师必须对其加以认真地分析研究,透过现象找出它所反映事物的本质,而不能被表面的假象所迷惑。审计证据的真实性,主要是指审计证据所反映的内容是对客观存在的经济活动及其变化的真实描写。具体包括:
(1)审计证据必须是对经济活动完全逼真的描写,而不能在其中夹杂审计人员的主观意见。
(2)审计证据中的时间、地点、事实、当事人都要准确无误。
(3)审计证据所描述的经济活动变化的环境、条件、因果关系也必须真实可靠。
(4)审计证据中各种数字、计量单位必须正确。
(5)审计证据的语言,要求明晰、准确。
所谓伪证,是指被审计单位等审计证据的提供者出于某种动机而伪造的证据。这些证据因精心炮制而貌似真实证据,或与被审计事实之间存在某种巧合,如不认真排除,往往会鱼目混珠,以假乱真。
审计人员采取一定的方法取得审计证据以后,接下来的工作是如何根据审计目标选择适当的审计证据,也就是要对审计证据的强弱作出鉴定。
(一)审计证据的可靠性。
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据因其来源不同其可靠性也不一样,证据的可靠性与提供证据的来源有关。审计证据的可靠性包括两个方面的内容:一是审计证据的来源必须可靠;二是审计证据本身是确实可靠的。
通常确定审计证据可靠性有如下审计假定:
1、来自外部独立第三者的审计证据,其所提供的可靠性保证程度要比从被审计单位内部所取得的证据要大得多,因为这种审计证据不受被审计单位领导意志的影响,被修改、加工、伪造的可能性较小。
2、来自健全的内部控制系统的审计证据,其可靠性程度要比来自薄弱内部控制系统的审计证据更为可信。
3、来自经过审计人员实地检查、观察、复核、调查等直接取得的第一手审计证据,其可靠性要比间接取得的审计证据要大。
4、以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠;
5、从原件获取的审计证据要比从传真件或复印件获取的审计证据更为可靠。
(二)审计证据的充分性
审计证据的充分性是指审计结论具有说服力而使人们完全相信(不留任何怀疑)所需审计证据的数量。究竟需要多少审计证据才足够作为做出审计结论的依据?这在很大程度上取决于审计人员的主观判断和准备承担的风险。审计人员应该明白,有些错误和舞弊是内部控制制度不能防止或觉察的,有的甚至是一般的审计程序也不能揭露的。为了克服不必要的风险,审计人员就必须收集足够多的审计证据,但这并不意味着审计证据的数量越多越好。在许多情况下,量多质低的审计证据和量少质高的审计证据所起的作用基本相同。在审计人员决定需要多少证据才是足够的、充分的这个问题上,审计人员必须掌握的界限是:必须获得充分的审计证据去满足一位明智的人所可能提出的一切合理的疑问,也就是说,审计证据的数量要达到能“胜过合理的怀疑”这样一种程度,这时可认为审计证据是足够的、充分的。
(三)审计证据的证明力
审计证据的证明力是在上述可靠性、重要性和充分性的基础之上所形成的。审计证据的证明力不仅需要可靠性,而且必须具备重要性和充分性。审计人员为支持其审计意见,就必须决定需要何种审计证据。这又迫使审计人员不得不首先考虑审计证据证明力的强度。审计证据的种类是多种多样的,由于审计证据的种类不同,审计证据的证明力也就不一样。即便是同一类审计证据,也会由于收集的目的及收集的环境不同而使证明力存在差异。审计证据有直接的,也有间接的,证明力有强的,也有弱的。如果审计人员对证明力的差异不能加以正确鉴定的话,那么他所收集的审计证据有可能是证明力不足的,因而也不能作为审计结论的支持。因此一位经验丰富的审计人员应能判别哪些审计证据具有较强证明力,哪些审计证据证明力较弱。审计人员的主要目标应放在证明力最强的审计证据之上。不仅如此,审计人员还应对强弱不同的审计证据加以综合,既考虑审计证据的条件和取得的难易程度,又考虑到审计事项的重要性和可信性及其他因素,使审计证据成为具有证明力价值的、有用的、综合性的审计证据。
一般来说,被审计单位对审计证据的支配力越小,其证明力就越强;反之,对审计证据的支配力越大,其证明力就越弱。审计人员了解不同种类审计证据证明力的强弱,有助于其在选择审计证据时做出正确的判断。
(四)审计证据的经济性
从理论上讲,为了证实审计结论,审计人员应该取得足够有说服力的审计证据。但从另一方面讲,审计人员不得不考虑审计证据的效用与收集、鉴定这些审计证据的成本之间的关系,即审计证据经济性的概念。有时往往考虑到由于收集和鉴定审计证据所需的成本过高,而使审计人员不得不放弃“理想的审计证据”而代以不很理想但仍可使用的证据。审计人员应该使用最有效又最经济的方法,从可以收集到的审计证据中挑选出合适的审计证据以支持其审计结论和审计意见。
审计证据的鉴定,贯穿于审计工作的始终,从制定审计计划开始到发表审计意见、提出审计报告都有一个审计证据的鉴定问题。在制定审计计划时,审计人员首先应该了解审计目标,明确需要证明哪些事项,要证明这些事项需要什么类型的审计证据,需要多少审计证据,这样才能决定为收集这些审计证据应办理哪些审计手续,采取哪些审计程序。这种鉴定虽然是事前的,但仍然是必不可少的。审计的实施过程就是审计证据的收集和鉴定过程。当审计人员实施一定的审计程序并已经收集到关于审计事项的所有审计证据后,就应从充分性、证明力、可信性和经济性等各方面做出鉴定。鉴定的结果如果未达到上述标准,则应采取补充的审计程序和更改审计技术或扩大审计范围,直到取得具有足够证明力来支持审计结论的审计证据为止。在审计报告阶段,在对审计证据进行鉴定的基础上,通过综合鉴定,取得对被审计单位会计报表评价的客观依据。
1.审计证据 2.实物证据
3.书面证据 4.口头证据
5.环境证据 6.直接证据
7.间接证据 8.基本证据
9.审计证据的充分性 10.审计证据的适当性
11.风险评估程序 12.控制测试
13.实质性程序 14.审计证据评价
1、中国注册会计师协会编:CPA《审计》教材(第六章审计证据与工作底稿),
2、刘明辉主编:《审计》(第六章审计程序与审计证据),东北财经大学出版社
3、刘静主编:《审计案例与模拟实验》(第四章审计证据与审计工作底稿),经济科学出版社2007版。
4、张军平、石峰主编:《审计实务》(第二章审计抽样、审计证据与审计工作底稿),清华大学出版社2007版。
5、秦荣生、卢春泉编著:《审计学》(第五章审计证据和审计工作底稿),中国
人民大学出版社2006版。
6、中华人民共和国财政部发布:《2006企业会计准则 中国注册会计师执业准则》(中国注册会计师审计准则第1301号-审计证据),中国时代经济出版社2006 版。
7、中国注册会计师协会编:《中国注册会计师执业准则指南2006》(中国注册会计师审计准则第1301号-审计证据指南),中国财政经济出版社2006版。
8.中国注册会计师协会编:CPA《审计》教材(第七章审计证据与工作底稿),
1、审计证据的定义?审计证据的主要类型有哪些?
2、获取审计证据有哪些方法?
3、审计证据的充分性与适当性之间的关系是什么?
4、如何鉴定审计证据?
5、口头证据的可信度如何?如何有效利用口头证据判断审计事项?。
A注册会计师是Q公司2008年度会计报表审计负责人,在审计过程中,需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答,并对其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。
在对短期借款实施相关审计程序后,需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中,正确的有( )
A、从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠
B、短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠
C、短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠
D、Q公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章,但如果没有其他证据佐证,也不可靠
[解析]本题的考点为结合短期借款审计程序,考虑获取审计证据可靠性。C应为:控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠。D项不需其他证据佐证,“如果没有其他证据佐证,也不可靠”的说法是针对口头证据而言。
L注册会计师在对F公司2008年度会计报表进行审计时,收集到以下六组审计证据:
(1)收料单与购货发票;
(2)销货发票副本与产品出库单
(3)领料单与材料成本计算表
(4)工资计算单与工资发放单
(5)存货盘点表与存货监盘记录
(6)银行询证函回函与银行对账单
要求:请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠,并简要说明理由。
(1)购货发票较为可靠。购货发票是注册会计师从被审计单位以外的单位获取的审计证据较被审计单位提供的收料单更可靠。
(2)销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被审计单位在外部流转的证据,这会比仅在被审计单位内部流转的产品出库单更可靠。
(3)领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是收料单,因此,收料单较材料成本计算表更可靠。
(4)工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字,所以,工资发放单较工资计算表更可靠。
(5)存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录是注册会计师实施存货的监盘程序的记录。所以,存货监盘记录较存货盘点表更可靠。
(6)银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的银行存款函证的回函较被审计单位提供的银行对账单更可靠。
版权声明:文章内容来源于网络,版权归原作者所有,如有侵权请点击这里与我们联系,我们将及时删除。